提要本文探讨新会计准则体系的特点，主要探讨新会计准则的颁布在会计信息质量、资产减值、无形资产、借款费用、企业利润操纵行为等五个方面所引起的经济后果，并提出在今后会计工作中应注意的两点建议。
关键词：会计准则；国际化；资产减值
中图分类号：F23文献标识码：A
随着国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、客观地反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准则。新会计准则向国际会计准则趋同是我国会计准则发展的必然趋势，但这种趋同必然会产生一系列的经济后果。按照产生的经济后果是否有利可分为正面经济后果和负面经济后果。
财政部于2006年2月15日发布了一系列新修订的《企业会计准则》。新会计准则包括1项基本准则和38项具体会计准则。新会计准则于2007年1月1日首先在上市公司中推行，随后将逐步推广到所有公司。新会计准则的颁布和实施是我国会计审计发展史上新的里程碑，每次会计准则的颁布必然会产生一定的经济后果。
一、新会计准则体系的特点
（一）与旧准则相比，新准则体系不但体现了“国际趋同”还保持了“中国特色”。新会计准则体系的“国际趋同”首先在内容体系方面，新会计准则基本实现了与国际财务报告准则的趋同；再者，在会计基本准则、会计要素计量和会计政策选择等方面做了大胆借鉴。新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
（二）新会计准则体系的“中国特色”。新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同，新会计准则保持了“中国特色”。主要体现在以下几个方面：一是新准则和新制度与我国的法律环境和法规体系相适应；二是继续保留了“会计制度”这种形式制定会计规范，符合中国人的思维方式和习惯，便于理解和实际操作；三是新准则、新制度在债务重组、非货币性交易、以放弃非现金资产方式取得的长期股权投资等很多方面也体现了会计的中国特色，这是由我国市场经济发展的现状所决定的；四是《企业会计准则》与《企业会计制度》并存，是我国现阶段企业会计改革的合理模式。
二、新会计准则体系的特点将带来以下几点经济后果
（一）新会计准则对会计信息质量的影响。新准则更新了会计目标。新准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。这使得众多的企业所有者和利益相关方更加关注企业提供的会计信息是否有助于评价企业发展潜能，是否有助于利益相关方做出投资决策。因此，新会计准则既保留了传统目标中的“受托责任论”，也吸纳了“决策有用论”目标，提高了会计信息的有用性。会计信息质量的提高具体体现在：首先，突出了会计信息的相关性。我国过去的会计标准主要采用的是历史成本计量基础，在历史成本计量模式下，对于有活跃市场的金融工具的计量缺乏对市场风险的反映，价值的变动对风险暴露的影响不能及时披露出来。新会计准则中对金融工具的计量引入公允价值，而公允价值的持续变动，体现了其对市场利率变动所引发的市场风险的反映，与持续不变的历史成本相比，更有助于揭示交易风险，更有助于提高其相关性，使信息使用者提高决策水平，减少决策风险。其次，注意经济实质重于法律形式。企业应当根据交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。新准则体现了注重经济实质的特点，使信息使用者得到反映企业经济实质的全面信息。如，买断式债券回购业务，银行卖出债券后获得了资金，从法律形式上债券所有权已经转移给买方，买方可以出售该债券给任何第三方，但从经济实质上看，回购期内债券所有权并不发生变化，仍属于银行，因为双方交易时附加了回购条款，在回购日银行有权利按照约定的价格购回原出售的债券，债券购入方有义务按照约定的价格将已购入的债券再返售给出售方。因此，新准则规定，此种情况下银行不应终止确认所出售的债券。
（二）资产减值等准则带来的经济后果。所谓资产减值是指资产的账面价值超过其可收回金额。当有迹象显示资产发生减值时，企业对资产的可收回金额做出估计，并以此作为资产的价值，而资产账面价值与可收回金额的差额，作为资产减值准备，计入当期损益。
计提减值准备剔除了资产价值中虚增的部分，使会计信息能够更加真实地反映企业的资产价值，使会计更健全。由于通过资产减值准备的计提，资产中的虚增部分已经剔除，不至于使企业因处理不良资产一下子产生亏损，因此可以鼓励企业管理者积极处理不良资产，这对于提升企业整体素质具有积极意义。另外，新会计准则对已计提的某些资产减值准备不能转回的规定，使企业利用计提秘密资产减值准备而后转回操纵手段得到控制。所以，新会计准则中资产减值的规定，不但使资产的价值更真实，同时也使利润也更真实。但资产减值会计对企业并不是完全有利的。根据新颁布的会计准则，企业计提资产减值准备要计入当期损益这会导致企业当期净利润的减少。对上市公司来说，净利润不仅仅是一般业绩的衡量指标，同时更是决定公司命运的指标，因为如果上市公司连续两年亏损将被ST，如果上市公司连续三年亏损将退市。一般的，净利润往往是衡量企业管理者业绩的指标，企业当期利润下降或亏损，标志着管理者没有经营好企业，会直接影响管理者获得报酬的多少。对像银行这样的金融企业，由于不良贷款占资产的比例较大，如果计入资产减值准备，企业的利润将明显下降或出现亏损。所以，从这一点上说，企业往往不欢迎资产减值会计，是资产减值会计在金融企业推广时遇到的最大障碍。
另外，资产减值会计的滥用将带来如下两方面后果：一是少提或不提资产减值准备就会减少当期费用、资产，从而导致企业当期利润虚增。如有些上市公司为自身利益避免被摘牌故意少提资产减值准备等，从而误导会计信息使用者；二是一次计提巨额资产减值准备，使企业当期发生巨额亏损，就是我们的“洗大澡”。这样不但使资产的价值得不到真实反映，利润的指标也不能真实地反映。另外，并不是所提的资产减值损失都不能转回，像计提的存货减值损失是可以转回的，这样对存货占资产比例比较大的（如零售业）就有可能利用先计提减值准备后转回的手法进行利润操纵。
（三）无形资产准则带来的经济后果。在新颁布的无形资产准则中，将企业的研发与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入损益，即费用化；而开发费用如果能够满足相关条款规定时，可以进行资本化处理计入无形资产。研发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力，提升科技及创新企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，并且提高这些企业在研发投入上的热情。因此，研发经费的资本化具有明显的后效性。现在管理者的任期并不是永久性的，如果把研发费用支出作为费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到“前人栽树后人乘凉”的结果，于是就减少研发费用支出，这样短期利润的数字可能比较好看，但却损害了企业发展的长远利益。将研发费用资本化就克服了上述弊端，从而更客观地反映企业的财务状况。
由于研发支出的特殊性，与之相关的经济后果可以用以下例子进行说明，国资委对中央企业的考核指标是利润总额和净资产收益率。国资委作为国有资产的管理者，非常重视对企业利润和净资产的管理，凡是导致企业利润下降的行为都是消极行为，由于研发费用从支出到收益需要很长一段时间，这段时间往往超过管理当局的任期，很容易产生“前人种树后人乘凉”的效果，这就会导致管理当局减少研发支出等，这对提高企业的核心竞争力极为不利。如果能够将研发费用予以资本化，对促进企业投资研发是有积极作用的，企业可以通过加大研发投入，提高自身产品的质量，使得企业的产品更加具有竞争力。
从整个社会的角度看，尽管目前我国GDP增长很快，但我国企业做的更多的是“世界加工厂”，我国企业自主的品牌、自有专利、自主开发的技术很少，研发投入与国外相比也是少得可怜，研发费用资本化的会计政策对使我们的社会成为创新型社会，增强我国企业整体竞争力具有非常积极的意义。
（四）借款费用会计政策变更的经济后果。新准则规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或销售状态的存货、投资性房地产等。存货的借款费用一定条件下可以资本化对于生产周期长的行业影响较大，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资产化，这将大大降低这类企业当期的财务费用，提高企业当期的会计利润。借款费用会计政策的变更出现的经济后果是，不仅可以改善企业当期的会计利润，也有利于改善企业经营者的业绩考核指标，提高经营者扩大再生产的积极性。
（五）新会计准则对企业利润操纵行为的影响。一方面新会计准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围和控制了企业对利润的人为操纵和对经营业绩的粉饰，对会计操纵行为的约束力明显增强。如，新准则中有关资产减值的内容规定，资产减傎损失一经确认，以后将不得转回，这使得利用减值准备调节利润的空间变得越来越小了，利用计提手法调节利润将越来越难；存货发出计价取消了“后进先出法”，这一变革将使得企业无法再将变更存货计价方法作为利润调节手段，促使企业的存货真实的反映实际的历史成本，减少人为操纵的因素；新会计准则规定同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，这是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发、谨慎使用公允价值的做法，能够有效避免利润操纵，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度；但另一方面，新准则依然存在企业可以操纵的空间，一些企业仍然可能依据新准则运用新的手段来对公司业绩进行操纵。比如，过去非货币性资产交换产生的收益，只能计入资本公积，新会计准则实施后则可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。再比如，新准则针对债务重组改变了将由债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益计入当期损益。对作为债务方的企业而言，一旦债权人让步，企业获得的利益将直接计入当期收益，增加当年利润。对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益，这样就扩大了企业利润操纵的可能性。
三、对促进我国会计准则国际化的建议
（一）在会计准则与会计制度的长期并存中逐步取消会计制度。为了使会计准则与国际会计准则趋同，从长远考虑，我们应当坚定不移地采用各国目前一致采纳的会计规范形式——会计准则，而逐渐取消会计制度。但是，基于我国的国情，我们不能立即取消会计制度，而是要在相当长的一段时间里保持会计准则与会计制度并存。
（二）加大会计监管力度。我国会计人员、审计人员专业素质普遍较低，对国际会计准则不熟悉，高水平的国际会计人才就更是缺乏。只有大力培养会计、审计人才，才能有力地推动我国会计准则国际化的进程。在知识经济时代，人力资源决定生产力应有意识地培养国际会计人才与国际会计学者，提高广大会计、审计人员的专业素质，推动我国会计教育与会计准则国际化的共同发展。
1、加强监管主体建设。我国会计核心监管主体，主要有财政部、审计署和会计事务所。虽然这三个核心主体均已形成，但仍然有较多的局限性，为适应会计准则国际化强化监管的需要，应在完善监管主体上下工夫，改进现有核心监管主体的权责制度，塑造真正具有独立主体和自主执法权的监管主体，防止地方政府及其他部门的干预；加强各监管主体的协调，建立各个层次的会计监管联席会议，在各类监管机构之间互通各自领域的情况，实现会计监管的资源共享。补充监管主体建设，建立我国会计师协会、财务经理转会等自律机制。
2、突出监管方法的多元化、现代化。加入WTO以后我国会计监管面临的会计市场主体更加复杂多样，增加了监管难度，因此监管主体必须充分重视监管方法的多元化。例如，对监管对象的关联集团整合、并表加以监管，实现对会计风险及时、全面监控；要求监管对象建立财务规范化制度，严格规定其向监管主体上交报告和报表的范围、频率，以及向市场参与者披露信息的频率，并要求其对披露信息的真实性负责。
3、做好会计监管立法工作。在会计准则国际化的形势下，会计监管立法也应与国际惯例接轨。首先，制定会计监管法律、法规时要遵循《服务贸易总协定》和《联合国中心产品分类》的项目“会计、审计和簿记服务”的规则，然后要在考虑我国具体实际的基础上借鉴国际惯例，学习国外先进会计监管立法经验。
4、协调与其他法律法规的关系。会计准则是国家法规体系的一个重要组成部分，不可能脱离整个法规体系而存在。它与其他法律法规的关系在某种程度上反映出各方面利益向背，只有通过合作，才能共同存在和发展。第一，会计准则与证券交易管理法的协调。西方国家会计准则与证券法规的关系极为密切，会计准则对其监督，并在很大程度上为证券交易和管理服务。目前，我国证券市场还很不发达，会计准则涉及证券方面的内容比较少，但法律应有预见性和超前性，会计准则与证券法的协调刻不容缓；第二，会计准则与审计准则的协调。会计准则是审计准则的依据，而目前我国会计准则的发布时间、内容和实际操作都比审计准则落后，这种情况若不改变，必将制约市场经济的发展；第三，会计准则与税法的协调。会计准则与税法对会计实务的要求应该在最大限度上统一起来，力求最大限度地避免人为制造的差异。制定充分合理的损失准备和税前抵扣制度，及时消化不良资产，避免虚盈实亏的现象，保证企业的持续经营能力。
5、主动参与国际会计准则的制定。我国会计准则的国际化不仅仅是单方面向国际会计准则靠拢，还要主动参与国际会计准则的制定，开拓我国会计准则的国际空间。具体来讲，可以采取以下措施：第一，广泛、全面参与国际会计准则理事会的工作，从形式参与逐步过渡到参与。目前，许多成员国呼吁理事会应对发展中国家和经济体制转换国家会计问题予以立项，该提案得到理事会的高度重视，这为我国实质参与国际会计准则的制定工作提供了契机；第二，积极主动参与咨询委员会的工作。我国目前是咨询委员会的成员之一，我们应不失时机地利用这一平台，与其他国家，特别是广大发展中国家进行深入交流；有效沟通，并就有关问题达成共识，以获得各方面的支持；第三，与有关国家的准则制定机构建立并保持高效、畅通的联络机制。我们可以和那些法律体制、文化背景或经济发展水平等与我国相近的国家或地区建立正式的会计事务沟通渠道，分享准则制定的经验与不足，并在国际会计准则协调当中逐步建立战略性同盟关系，逐步改变国际会计准则制定中的力量对比格局。
四、结论
新会计准则的经济后果表明，新准则的实施一方面会极大地提高会计信息的质量，而另一方面也给我国各方面工作的实施带来诸多挑战，对企业财会人员的执业能力等提出更高的要求。新准则的实施是一个渐进的过程，不可能一蹴而就。因此，企业要采取积极措施，从容面对新准则带来的挑战。
（作者单位：四川巴中广播电视大学）
主要参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]郑庆华，赵耀.新旧会计准则的差异比较与分析[M].北京：经济科学出版社，2006.
[3]丁秀梅.谈执行新会计准则对企业财务状况的影响[J].会计之友，2006.9.
[4]何日胜.新会计准则经济后果的表现及成因分析[J].审计与理财，2007.4.