摘 要：近来，公众对审计在反腐倡廉中的作用由“审计风暴”初期的充满期望和快慰到近期的令人失望和无奈，从而引发了对审计反腐作用的重新思考。本文首先从理论上进行分析论证，一方面腐败的产生是缘于人的欲望的无限；另一方面，是权力的缺乏制度约束，或对权力的约束不力；而审计在实现权力制衡的监督体系中，是不可或缺的重要组成部分。由于腐败的种类繁多，发生的颔域各异，有的会在被审单位的会计资料及其他经济资料中留下蛛丝马迹，能被审计所发现；有的则可能与被审单位的经济活动没有直接关系，不能被审计所发现，因此，审计反腐败有效，但也有限。为了增强审计的反腐功能，笔者提出应从两方面改革创新审计制度，一是改革现行审计制度，突出审计反腐功能的审计目标、审计报告和审计问责等制度创新；二是建立领导干部廉洁自律报告审计制度，发挥审计在反腐防腐中的积极作用。
关键词：审计监督；查处腐败；制度创新
一、引言
经济监督是审计的基本职能之一。审计经济监督职能的发挥在加强党风廉政建设、反腐倡廉、预防和查处职务犯罪以及打击贪污腐败斗争中有其独到的作用，这是不言而喻。审计在反腐倡廉中的独特作用已经引起了党和政府的高度重视，如温家宝总理在十届人大五次会议的政府工作报告中明确提出“加强监察和审计工作，加大反腐倡廉力度”；国家审计署在《审计署2006至2010年审计工作发展规划》中将“继续坚持以真实性为基础，严肃查处重大违法违规问题和经济犯罪。治理商业贿赂，惩治腐败，促进廉政建设”作为今后五年审计工作的首要任务。
在现实中，审计与预防和查处腐败相联系，主要是缘于李金华出任审计署长以来连续几年的“审计风暴”。在连续几年的“审计风暴”之后，使审计这一专业性很强、不为常人所了解的部门(或职业)进入了公众的视野。2001年国家审计报告初次对违法违规部门予以公开点名，人们为国家审计报告所揭露出来的相关部委财政预算执行中的违纪违规问题公诸于众而感到大快人心，它犹如一声惊雷给当前社会转型过程中日益蔓延的贪污、腐败之风予以猛烈的震荡，为我国反腐倡廉注入了一支有生力量，被媒体称为“审计风暴”。但是，连续几年的“审计风暴”之后，公众似乎出现了“审丑疲劳”， “审计风暴”年年刮，违法违规年年有，每年的政府审计报告都是在热炒声中登场。而在无声无息中收兵。审计报告被点名的虽然是“岁岁年年人不同”，但反映的内容却是“年年岁岁花相似”，失去了初次点名时的震撼力。
公众对审计在反腐倡廉中的作用由“审计风暴”初期的充满期望和快慰到近期的令人失望和无奈，根本原因什么呢?是如有的评论所说：审计风暴走到头了吗?抑或是如有的认为反腐败本来就不是审计的职能，不能将反腐工作寄希望于审计一身；还有的认为是人们对审计的期望太高，由于理想和现实的差异而引发了人们对审计的失望。上述认识似乎都有些道理，但又都有些片面。要从根本上解决审计不力，对预防和查处贪污、腐化等腐败行为难以发挥应有作用的问题，必须从审计制度方面找原因。在本文中，笔者试图从审计反腐职能的理论分析着手，正确认识审计在反腐倡廉中的作用——审计反腐，既有效，但又有限。要发挥审计在反腐倡廉中的积极作用，必须对现行审计制度进行大胆创新，从而建立起审计反腐的长效机制。
二、审计反腐功能的理论分析
从理论上来讲，腐败的产生是由于人的欲望的无限。亚当·斯密首先肯定了市场主体在市场中的自我地位和价值，将市场主体假设为“经济人”。作为“经济人”，经济上的利己是其采取行动的最基本动机。“各个人都不断努力地为他自己所能支配的资本找到最有利的用途。”每个人根据利益驱动机制完全可能谋求个人利益最大化，掌握了大量公共资源的官员(包括国企的经营者)不可避免地会利用手中的权力谋取私利，尤其在社会转型法制尚不完善，监督约束机制不健全的社会环境下更是如此。
改革开放以来， “经济人”假说在我国社会科学研究中已经得到基本的认同和广泛运用。这既是发展社会主义市场经济中对市场参与主体的客观认识，也是社会学研究中人性的回归。但是在这种认识回归的过程中也存在对经济人假说片面理解的倾向。如过分强调和渲染作为经济人的市场参与者是自私的，具有谋取个人利益最大化的动机。从而忽略了斯密的经济人假说中还隐含着的一个必备条件，即各市场参与主体是在遵守法律等社会公共规则，在不损害他人利益的前提下去谋取个人利益。 “在这种场合，像在其他许多场合一样，他受一只看不见的手的指引，去尽力达到一个并非他本人想要达到的目的。也并不因为事非本意，就对社会有害，他追求自己的利益，往往使他能比真正出于本意的情况下更能有效地促进社会的利益。”与此相适应，一方面，法律应当保护市场参与者之间的平等地位，保护当事人的自由意思表达，保护自由竞争秩序；另一方面，市场参与者应当在法律允许的范围内、在不损害他人和社会公共利益前提下去寻求个人利益的最大化。理论上认识的偏差，其结果必然是社会现实中个人私欲膨胀，唯利是图、贪污腐败之风蔓延。
腐败产生的另一个原因是权力的缺乏制度约束，或对权力的约束不力。如民国时期一位华商在马来西亚游历时写的《马来记闻》一书中记录了一则故事，说的是郑和下西洋途经一小岛，见岛上居民没有首领，就挑一人做他们的首领。郑和说： “天无日不明，人无头不生，他就是你们的头儿。要记住，头儿有令，必须服从。”于是，那首领新官上任，开始享受作头儿的好处。他喜欢鲜鱼，规定每天第一网鱼都归他。他喜欢美女，规定自己拥有优先交配权。他还喜欢开会，众人每天打鱼归来，不管多么累，都要赶去听他讲话，以展示他的权威。天长日久，该首领尝到了控制别人的好处和快感，觉得不妨控制更多的人，就让众人随他出征。这时候，纯朴的岛上居民也对他心怀不满，大伙在战场上作鸟兽散，他只好被敌方砍了脑袋。故事有些荒诞，且不论其真假，但其中说明了一个道理，一方面，在人类群居的地方必须要有人站出来维护一方，因为“大多数的集体事业，只有在某种管理机构的指导下才有实现的可能。……集体事业如果要取得成功，就必须有一些人发号施令，另一些人服从命令。”另一方面，权力不加约束就会产生腐败。这里主要是郑和的制度设计出了问题，它只是让众人服从首领的命令，使头儿取得至高无上的权力，却没有从制度上规定头儿在享受权利的同时应当承担相应的义务，并对权力予以约束。比如当首领无道时众人可以罢免他。道理很简单，如果没有铁圈子扎着，最老实的头儿也会上天。正如学者刘智峰所说： “造成官德败坏的原因是多方面的，但最直接最重要的一点就是权力的失去制约。在一个充满着机会和诱惑的环境下，手中又握有无限制的可以换取所需一切的权力就是危险的，要熄灭欲望之火仅凭官员个人良心的约束是困难
的，必须有实质的外在的制约，这一点已被中外反腐败的历史反复证明。”
在人类文明高度发达的今天，如上文故事中所述的那种情形显然已不复存在，实行民主和法制已经成为现代社会发展的永恒主题。民主和法制有效实施的一个重要前提条件是建立健全的权力制衡机制。如西方发达国家普遍实行的立法、行政、司法三权分离制度，议会是国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。在实现权力制衡的监督体系中，审计监督是其不可或缺的重要组成部分。为了监督政府财政收支，切实执行政府预算法案，以维护社会的整体利益，发达国家几乎都设有专门的审计机关，由议会或政府授权，对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。审计监督存在的重要原因是现代社会经济生活中存在广泛的委托一代理关系。人类在20世纪经济发展中创造了一种重要的经济关系，即“委托一代理”关系。这种经济关系的一个重要特征就是所有权与经营权的分离。这种经济关系被运用于国家管理关系中，就表现为授予权与执行权的分离(而这正是行政官僚体系普遍存在的政治基础)。授权者委托站在公正立场的专门审计机构及其审计人员对受权者进行审计，既是出于考查受权人是否忠实地履行了受托经济责任的需要，更是对受权者实行有效监督的重要手段之一。通过审计活动通常可以揭露出受权者的欺诈、贪污、侵占等腐败行为。早期的审计以“查错揭弊”为主要目标正是审计反腐功能发挥的重要标志。
三、腐败的类型及其审计反腐的局限性
自改革开放的近30年来，我国的政治制度已经取得了巨大的进步。不论是民主选举、政治协商、言论自由、社会公正、法制社会，还是党政分开、政府创新、简政放权、舆论监督、财务公开，等等，所有这一切都取得毋庸置疑的巨大成就。然而，在社会制度取得进步的同时，我们也不能不看到，在从中央计划经济向市场经济和从农业社会向现代化的双重、快速转型过程中，由于法律制度不健全和各种经济制度、手段的缺陷，使得腐败之风蔓延，并到了令人难以容忍地步。1997～2004年，中国共有14个交通厅长落马，而河南省则有连续3任交通厅长因腐败下台；首钢曾在不到5年的时间里，连续发生管志诚、于惠荣、杨立宇、赵东祥、邵军、应海明、周北方等5起以主要领导为主谋的百万元以上经济大案、窝案。管志诚枪毙不到两个月，其继任者杨立宇、赵东祥即以闪电般速度再受贿150多万元……面对这种“前腐后继”的腐败案件的发生，使腐败和反腐败成为许多人一谈起来血压能马上升高的话题，容易让人得出“瞎子摸象”的结论。因此，需要我们用专业、中立、理性的观点冷静地探讨腐败的成因和治理之道。
腐败，就现象而言，可以说是纷繁复杂，令人眼花缭乱。如何治理腐败，如何发挥包括审计在内的各种反腐防腐制度安排的作用，有必要首先对腐败作一简单的界定和分类。腐败是指权力与金钱之间不合法的交易，可以分成不合法的“金钱主导型”权钱交易和不合法的“权力主导型”权钱交易。有学者对转型期的腐败作了如表1分类：
表1中所列出的八种政治腐败类型，绝没有穷尽政治腐败的全部种类。但林林总总八大类，22小类的腐败，就审计反腐败而言显然很难做到对每类腐败都有效。在上述各种腐败类型中，有些是可以发挥审计的监督职能，运用审计的技术方法，在日常的审计工作中发现腐败线索，查实腐败证据，从而通过审计的发现机制达到预防和查处腐败的目的。而有些则受审计自身能力及工作性质的限制达不到查处和防止腐败的目的。比如说，对于贪污受贿、挪用公款等“谋财型腐败”的犯罪行为，审计在履行常规的审查业务时常常有重大的收获，经常有许多大蛀虫被审计所揪出。而对于像跑官要官、买官卖官的谋权型腐败，贪图美色而滥用权力的谋色型腐败则审计很难奏效。因此，笔者认为审计反腐败有效，但也有限。我们既不能妄自尊大，过分夸大审计在反腐中的职能作用，也不能把审计说得一无是处，被认为是聋子的耳朵——摆设。当前社会各界对“审计风暴”发出的种种质疑之声就是没有正确地认识审计反腐功能的集中表现。
我国现行的审计制度是在改革开放初期的20世纪70年代末、80年代初创建的。先是在20世纪70年代末恢复注册会计师审计制度，到1983年根据新宪法的规定成立了政府审计机关，随后在部门、企事业单位内部设立内部审计机构，形成了政府审计、单位内部审计和民间执业审计共存的审计体系。在论及现行审计制度模式的时候，通常都是以政府审计制度为核心，并且争议也最大。我国现行政府审计制度的主要内容和特点是：国务院和县级以上地方政府设立审计机关，分别在国务院总理和地方各级行政首长的领导下，依法独立开展审计工作，审计机关对本级预算执行情况进行审计监督，受政府委托。每年向本级人大常委会作预算执行和其他财政收支的审计工作报告；审计署在国务院总理领导下主管全国的审计工作，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计领导负责为主；审计机关负责人依照法定程序任免，地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机的同意；审计机关履行职责所需的经费，应列入财政预算，由本级人民政府予以保证。上述特征决定了我国政府审计属于行政型审计模式，其独立性和权威性遭到学者们的质疑，成为审计制度改革的焦点。
当前在世界范围内，政府审计体制主要有四种不同类型： (1)立法型。隶属于立法机构，如美国、英国、加拿大、澳大利亚等； (2)司法型。隶属于司法机构，如法国、意大利、西班牙等； (3)行政型。隶属于行政机构，如瑞典、瑞士、芬兰等； (4)独立型。隶属于其他独立机构，如日本、德国、印度等。这些政府审计体制孰优孰劣?究竟哪一种政府审计体制能够有利于政府审计质量的提高呢?事实上，这个问题一直是审计学界着重探讨的问题，也是审计学界一直无法予以明确回答的问题。我们认为，各种政府审计体制虽然有理论上的优劣之分，通常都认为立法型的审计体制独立性最强，更能保证审计质量。但是，一种审计体制能否起到监督该国经济活动的作用，关键是看其是否与该国的社会经济环境相适应。就我国政府审计而言，有学者认为，我国地域辽阔，各地方政治、经济、科技、教育等发展极不平衡，审计需求有异，人们对审计的认知程度不一；在“大政府、小社会”的体制下，行政型审计模式具有较好的社会基础，适应范围广泛，符合人们的行为习惯和思维习惯，容易为人们接受认同，其运行具有良好的社会基础。
一讲到对我国现行审计制度的改革，当前理论界的主流观点几乎都强调要将行政型的审计体制转变为立法型审计体制。如项俊波认为， “最为可取的还是应将我国国家审计体制适时地由行政模式向立法模式转变。这种转变，虽然需要一段时间、需要一个过程，
但是一种较为理想的模式，且有其可行性。”廖洪则认为我国审计体制改革应分两步走，在现阶段，对现行审计体制进行完善和调整，以增强独立性为主，加大审计监督力度，待各方面条件成熟后，向立法型体制转变。然而，受我国现行法律制度和政府管理体制的制约，我国审计体制的根本变革还有相当长的一段路要走。事实上，审计制度的改革创新除了体制的创新之外，还有许多需要改革创新，且切实可行的方面。如对我国现行行政型审计体制进行完善、充实、改进和提高，保留其合理的、适应改革开放和经济建设、有利于审计事业发展的方面，改造其不合理的、不适应形势发展的若干环节和部位。就提高审计的反腐功能而言，笔者认为应从以下两方面创新审计制度：
(一)现行审计体系的创新
发挥审计的反腐防腐功能，当然还是要发挥常规审计的作用。但是在常规审计业务中由于受审计目标、审计报告制度和审计问责制度缺失的制约，审计的反腐功能难以发挥，发现和查处被审单位经济活动中存在的腐败问题往往成为审计的副产品，并不是有目的而为之。为此，笔者认为应从以下几方面改革创新现行审计制度：
1 将查证舞弊纳入审计目的范畴。查错揭弊是早期审计的主要目标之一。但随着审计职业的发展，审计职业界出于对自身利益的考虑，为了避免与审计对象的直接冲出，对审计目标作了调整。一般将审计目标定位为：是对受托人受托责任的履行情况进行审计评价。这种审计评价又以财务报表审计目标最具代表性，有较为完整一致的表述。如美国注册会计师协会公布的第一号《审计准则说明书》将财务报告审计的总体目标表述为： “独立审计师对财务报告实施一般检查的目标是对财务报告的编制是否符合公认会计原则、公允地反映财务状况、经营成果和现金流动状况表达意见。”国际审计准则规定，财务报告审计的目的在于使审计人员能够对财务报告编制中所确认的会计政策结构表示意见。英国公司法对审计目标的表述是，审计是对企业财务报告的独立检查，目的是对这些报表的反映是否真实和公允并符合相关法规表示意见。我国《独立审计基本准则》规定，独立审计的目的就是对被审计单位财务报告的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。不同国家的审计组织对审计目标的表述尽管有所不同，但对被审单位会计报表的公允性发表意见却取得了惊人的一致。受此影响，我国的《审计法》规定，我国政府审计目标是监督和评价被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，即“三性”(真实性、合法性和效益性)。虽然国家审计目标中对合法性的强调在一定程度上为揭露被审单位负责人、经营者的贪污舞弊行为指明了方向，但由于只是停留于行为和结果是否合法，因而造成在合法形势下掩盖的贪污舞弊等腐败不能有效地被揭露。因此，应将揭露营私舞弊纳入到政府审计的目标中去，将揭露管理舞弊纳入到注册会计师的财务报表审计目标中去，以此构建起审计反腐目标体系。
2 改革常规审计报告制度。审计报告是审计人员在审计工作结束之际，根据审计任务的完成情况和审计检查的结果，做出公正、客观、正确的结论，送交委托机关或受审单位的一种书面文件。目前对政府审计报告的规范性文件主要有《审计机关审计报告编审准则》(审计署令第2号，以下简称准则)和自2004年4月1日起审计署及派出、派驻机构试行的《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》 (审计署第6号令，以下简称6号令)。6号令与准则相比有了许多改进，6号令规定的审计报告的内容包括： (1)审计依据。即实施审计所依据的审计法等法律法规的具体条款(原准则无此规定)； (2)被审计单位的基本情况。包括被审计单位的经济性质、管理体制、财政财务隶属关系或国有资产监督管理关系，以及财政收支、财务收支状况等(与原准则相同)； (3)被审计单位的会计责任。一般表述为被审计单位应对其提供的与审计相关的会计资料、其他证明材料的真实性和完整性负责(与原准则基本相同)； (4)实施审计的基本情况。一般包括审计范围、审计方法和审计实施的起止时间(与原准则基本相同)； (5)审计评价意见。对被审计单位财政收支、财务收支真实、合法和效益情况发表评价意见(与原准则相同)； (6)审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实和定性、处理、处罚决定以及法律、法规、规章依据，有关移送处理的决定(与原准则的规定明显不同，原准则只要求列出事实和法律规定，不要求列出处理处罚决定)； (7)必要时可以对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议(与原准则基本相同)。由上可知，虽然6号令作出了较多的改进，但还有待进一步明确对存在违法、违纪的被审单位的审计报告应该将其报送范围扩大到纪检、监察、检察等行使监督权的部门，对触犯刑律的应移交给司法机关追究刑事责任，这样才能达到审计打击贪污舞弊等腐败分子的目的。
3 建立审计问责制。在建设责任政府的当下，问责机制体系建立显得更为紧迫。欲使行政问责有足够的威慑力，必须建立多元化问责主体之间的协调机制。据了解，审计报告揭露的问题，监察部会同审计署开展调查。中纪委也介入到审计中。中纪委一位人士表示，党内监督条例明确提出党内监督的重点，是各级领导机关、领导干部，特别是各级领导班子的主要负责人，因此，要逐步形成一张严密的监督之网。对领导干部特别是“一把手”的权力进行约束。
当前审计对腐败案件查处不力，起不到应有的作用，其根本原因在于缺乏审计问责机制。审计机关是行政机关，只是查明问题，指明原因，限期纠正。对于怎么整改，是不是问责，审计机关也管不了。国家审计署审计科研所副所长崔振龙说：“涉及到问责官员，追究责任问题，那不是审计机关的职权范围。”审计如何与问责制度勾联，是李金华和他带领的审计干部最期待的。面对审计“光打雷，不下雨”的质疑，李金华曾在公开场合表示，希望建立追究监督部门责任的机制。他说，我不提倡讲审计风暴，因为风暴给人的感觉是一种运动式的刮风，实际上审计是一种制度。那么，问责也应该是一种常规制度，不是“假奶粉事件”、“踩踏事件”出来后的“严打”刮风。不把行政问责引人审计，审计风暴也将是只纸老虎。
(二)建立领导干部廉洁自律报告审计制度
2007年9月13日，国家预防腐败局举行揭牌仪式，开始正式运作。该局副局长屈万祥表示，在适当时候将建立财产申报制度。这一法律制度，一旦出台对推动我国反腐倡廉向制度化迈进将产生十分重大的意义。
在我国的反腐倡廉制度建设中，曾于1995年发布了《关于党政机关县(处)级以上领导干部收入申报的规定》，2001年中纪委、中组部联合发布了《关于省部级现职领导干部报告家庭财产的规定(试行》。但上述规定执行的效果并不理想。它和其他一些监督制度一样只是流于形式，成为聋子的耳——摆设。
国外成功的实践经验已经证明， “官员财产申报制度”是反腐倡廉最为根本的制度保障。在美国，法律对财产申报中的违规行为规定了严厉的处罚措施：对拒不申报、谎报、漏报、无故拖延申报者，各单位可对当事人直接进行处罚；司法部门可对当事人提出民事诉讼，法院可判处1万美元以下的罚款；对故意提供虚假信息的人，可提出刑事诉讼，判处最高25万美元的罚款或5年监禁。美国由于建立了一套比较严密的财产申报制度体系，虽然也有官员腐败的丑事发生，但是长时期来处于一个较低的水平上。因此可以说，我们党关于党员领导干部报告个人有关事项的规定，实质上就是借鉴、采纳世界上通行的“官员财产申报制度”。但为什么在国外效果显著的政府官员财产申报制度在我国却未能取得同样的效果呢?是该制度到了中国就水土不服吗?
笔者认为，除了该制度在推行的初期还有许多不适应中国的具体情况，如领导干部的不习惯外，还有就是缺乏一套与此相适应的报告监督制度。廉政自律报告，就像企业财务会计报告一样，都是由报告者自行编制，但企业财务报告经过百年的实践证明，仅凭编制人的道德良心是很难保证其披露的信息的真实性的，建立了普遍适用的财务会计报告注册会计师审计制度，即由站在公正立场的注册会计师对企业财务会计报告的真实公允性作出审计鉴证，发表审计意见，以增强财务会计报告的可信度。同样，要使廉政自律报告起到遏制官员腐败的作用，引入第三方对其报告的真实性进行审计核查也是一个明智的选择。
四、结语
根据以上分析，我们可以得出本文的研究结论：对审计在反腐倡廉中的作用要用理性的思维去看待它，既不能过分夸大其在查处、打击贪污腐败中的作用，也不能仅从当前腐败猖獗，审计所起的作用不能令人满意的表面现象就作出审计无用的定论。经过理性分析，我们认为审计反腐有效，但也有限。要提高审计在反腐防腐中的效率，必须对审计制度进行大胆改革和创新。