摘要：2002年美国颁布萨班斯法案，该法案强调内部控制在防止财务舞弊和保证财务信息质量方面的重要作用，且审计师要对企业的内部控制进行审计，出具内部控制审计报告。之后世界各个国家纷纷将内部控制审计纳入审计范围当中。但是否将传统的财务报表审计与内部控制审计整合到一起交由同一家事务所审计，各国的规定并不统一。我国对于上市公司是否进行整合审计并没有强制性要求。文章基于整合审计的视角，探讨了内部控制审计对审计费用和审计质量的影响。认为在整合审计下，两种审计的证据可以共用，两种审计的信息可以共享，减少交易成本，提高了审计效益，进而降低审计费用，并有利于提高审计质量。
关键词：整合审计 审计费用 审计质量
一、 引言
“安然”“世通”财务丑闻的爆发，迫使美国国会于2002年颁布了SOX法案。其中的SOX 404条款规定，上市公司的管理层每年要对公司的内部控制的有效性进行评价，出具自评报告，并要求负责公司财务报告审计的事务所对管理层的评价进行鉴证并出具报告。内部控制审计随着法案的颁布也逐渐进入了人们的视野，且得到越来越多的关注。为了保证法案的顺利实施，美国又先后出台了一些关于内部控制审计操作规范方面的规定，极大地促进了内部控制审计在理论界的探讨研究和实务界的应用。
相比于美国，我国的内部控制审计制度的建设起步较晚。2008年6月28日，财政部等五部委制定并印发《企业内部控制基本规范》，为了配合基本规范的顺利执行，财政部等五部委随后在2010年4月26日发布了一系列的配套指引，其中一项包括《企业内部控制审计指引》。
二、整合审计
内部控制审计的提出，又引出了另外一个值得关注的问题，即内部控制审计与传统的财务报表审计的关系。企业是否应当把内部控制审计和财务报表审计统一交由一家会计师事务所完成，即是否进行整合审计？如若進行整合审计，整合起来的两种不同审计业务之间是否有一定的相互促进作用，能否实现资源互补，节约交易成本，降低审计收费，提高审计质量？
关于是否进行整合审计，不同国家的规定略有不同。美国萨班斯法案中的404条款强调，出具对内部控制的自我评价报告是管理层的责任，而注册会计师的责任是对管理层出具的自评报告进行审计评估，判断管理层对内部控制的自我评价情况是否真实和准确，是否符合企业的实际情况，并出具内部控制审计报告；另外404条款还强调，应由执行企业财务报表审计的事务所来执行企业内部控制审计。另外为了配合404条款的实施，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2004年和2007年先后发布了两项审计准则，即所谓的审计准则2号（AS 2）和审计准则5号（AS 5）。在第5号审计准则中，明确提出财务报表审计和内部控制审计应该一起进行，即强制要求实施整合审计，综上，我们可以发现美国的相关法律是支持整合审计的。与美国类似，日本也在安然事件爆发之后，对日本国内的当时已有的会计制度和审计准则进行了重新的审视和思考。从2004年到2007年，日本也陆续发布了一些关于内部控制审计准则方面的讨论稿和意见书。2007年日本发布的《财务报告内部控制评价与审计准则》中明确提出，公司在进行内部控制审计时应与财务报表审计一起进行，即要求进行整合审计。不但如此，日本的此项准则中还提出执行内部控制审计与执行财务报表审计的审计师应为同一人，此项规定的目的主要是为了降低审计成本，减少审计费用。我们国家对内部控制审计的立法起步较晚，而且也并没有对公司是否进行整合审计做出立法上的强制要求。
三、整合审计下内部控制审计对审计费用的影响
（一）影响审计费用的因素分析
审计费用，即会计师事务所出售审计服务这种商品所收取的价格（李艳娇，2009）。审计费用合理与否，直接影响审计师的独立性，进而影响审计质量。2003年10月，审计和鉴证准则委员会（IAASB）在其颁布的一系列文件中提出了风险导向审计模式。为了与国际准则趋同，财政部在2006年颁布的新审计准则中明确提出，我国注册会计师在审计时也应遵循风险导向审计的流程。在审计前首先对被审计单位实施风险评估，根据评估的结果制定后续的审计计划。因此在风险导向审计下，影响审计收费的因素主要有两个：一是审计成本，二是审计风险。而影响事务所审计成本的因素很多，包括被审计单位的规模、被审计单位内部控制的复杂性（公司规模越大，分工越细，人员岗位越多，业务流程和控制系统越复杂，审计师为了将风险控制在可接受范围内所需要花费的时间更多，扩大审计的范围，执行更多的工作，因此人工成本更高）、内部控制质量、事务所的规模、事务所的人工成本等。例如，公司的经营越复杂，业务流程和内控系统也越复杂和专业，需要更高水平的审计师来审计，审计收费将提高。总结来说，企业的规模越大，业务越多，流程越多，审计师的审计范围就会扩大，完成审计所需的时间上升，审计成本上升，自然审计费用提高；另外，企业的经营越复杂，业务流程也越复杂，内控系统与之相对应也较复杂，在这种情况下，为了将审计风险降低至可接受范围，需要聘请更专业人员和更高水平的审计师，审计成本上升，审计费用提高。
（二）整合审计对财报审计费用的影响
2007年我国颁布了新的审计准则，在新的审计准则中提出了风险导向审计的概念。风险导向审计核心思想是以风险为导向，踩着风险走，风险在哪里，审计师将审到哪里。具体来说，审计师在对公司进行审计时，首先要了解被审计单位及其环境，在了解的过程中发现被审计单位的可能的风险点，进而将更多的时间、人员等审计资源分配到风险点上，提高审计的效率，降低审计风险。如若将内部控制审计和财务报表审计整合到一起进行，将大大提高审计师对于风险点的把控，节约审计的资源，提高审计效率，进而降低审计费用。原因如下：（1）从审计的时间上讲，一般企业是先进行内部控制审计，然后再进行财务报表审计。在整合审计模式下，审计师因为先期的内控审计工作，已然对企业的基础情况有了一个基本了解，尤其是关于企业内部控制设计、执行和维护方面，积累了大量的关于企业内部控制方面的证据，而且这些证据因为是审计师自己收集的，证明力更强。因此内部控制审计中的很多证据可以直接运用到财务报表审计当中，大大节约了审计师工作量，降低了审计成本。（2）通过对企业的内部控制进行审计，审计师能更好地发现企业内部控制系统的薄弱环节和风险点，这些都将大大提高财务报表审计中风险评估的可靠性。风险评估质量的提高，会促使审计项目组在审计资源的分配上更加合理和有效率，真正在审计过程中做到资源配置效率的最大化，因此审计费用随着下降。而这个最大化效果是由两个方面因素共同作用产生的：首先，风险评估的可靠性提高后，会使审计资源的投放更加有的放矢，节约了无效资源的支出，审计资源支出总量下降，在单位审计收费不变的情况下，审计费用总额降低；其次，由于先开始内部控制审计，审计师在内控审计中积累了一些关于内控环境的经验，加之财务报表审计对被审计单位的二次了解，这样更有利于项目组将层次水平不同的审计人员分配到不同的风险点上，换言之，高风险领域应指派专业胜任能力更强的审计师，或在必要情况下安排利用专家的工作。这从另一个角度上来讲也会变相地节约审计资源的支出，因此也相应地降低了审计费用。
四、整合审计下内部控制审计对报表审计质量的影响
（一）基于“知识溢出”效应的考虑
根据知识溢出效应理论思想，内部控制审计和财务报表审计两者在具体审计过程中在审计程序和范围方面有诸多相通之处，在风险导向审计模式下，財务报表审计过程中可以直接采用内部控制审计的结果。例如：内部控制审计过程中关于内部控制系统评估的一些证据，可以直接运用到财务报表审计的风险评估环节；而通过财务报表审计对企业实际业务的观察和了解，又会对之前关于内部控制的认识偏差做些修正，进而又会提高内部控制审计质量。因此，通过这种资源的共享，不但获得了协同效应，而且减少了交易成本；不但可以降低审计成本，而且有助于提高审计质量，减少企业财务重述的可能性。
（二）基于事务所“独立性”方面的考虑
在整合审计模式下，企业的两种审计业务（即财务报表审计和内部控制审计）将交由同一家会计师事务所进行审计，这势必会提高该企业在事务所整体业务收费中所占的比重。根据经济关联假说，某企业审计费用越高，事务所更容易对客户形成经济依赖，尤其当某一客户的审计费用占事务所总的审计收费的比重较大时，此种情况更加明显。此时经济关联关系产生，事务所为了稳固某一重要客户的关系，独立性势必会有所减弱，对财务报表审计的质量造成不利影响。
（三）基于事务所“声誉”方面的考虑
相比于只承接一种审计业务（即财务报表审计），承接整合审计业务势必能为事务所赚取更多的审计费用。理由不言而喻，内部控制审计费用的存在，必然会拉高某一公司总体的审计费用，即财务报表审计费用与内部控制审计费用之和。高收益必然面临高风险，审计工作也如此。随着审计费用的提高，事务所承担的风险也更大，而与之相对应的，审计失败后面临的诉讼风险和声誉损失的成本也更高。在事务所之间竞争日益激烈的今天，理性的事务所更倾向于向外界传递事务所正面的信息，也更有理由去维护好事务所多年积累起来的声誉。因此对总审计收费高的公司，事务所将有动机执行更多的审计程序，更不会因为担心成本问题而压缩乃至省略掉必要的审计程序，从而更有把握将审计风险控制在可接受的范围之内，因此在整合审计下，审计质量由于事务所声誉的存在而有可能提高，公司发生财务重述的概率下降。
五、小结
2010年，伴随着一系列内部控制配套指引的出台，我国内部控制规范体系才正式宣告建立。相比其他国家，起步不可谓不晚。自此之后内部控制审计也受到各界越来越多的重视，但是配套指引并没有强制要求进行整合审计。通过文章的分析，笔者认为由同一家事务所进行整合审计对于审计双方来说是一种双赢的选择，信息与证据的互享，相互之间的促进，能够极大地提高审计的效率和效果。因此，应提倡企业和事务所发展整合审计业务。J
参考文献：
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作者简介：
武玲玲，硕士，助教，燕京理工学院会计学院专职教师。