一、绪论
预算执行审计是国家审计的永恒主题，是审计机关法定的首要职责和统揽全局的重要工作。自1995 年贯彻实施《审计法》以来，各级审计机关陆续开展预算执行审计，取得了显著成绩。特别是1998年审计署李金华审计长在全国人大常委会上所做的预算执行审计工作报告公开披露以后，扩大了审计的影响，树立了审计的权威。预算执行审计结果也在以后的几年中逐渐成为各级政府管理财政资金往来的重要参考依据。因此，加强预算监督和政府财政管理，建立为国家财政宏观调控和微观管理提供监督服务的预算执行审计控制体系，并控制预算执行审计风险仍是审计工作中的一项重要内容。
二、预算执行审计风险的定义和特征
1.审计风险的定义。
审计风险是指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，做出不恰当审计结论的可能性。它包括未能察觉出重大错误的风险和审计职业风险。作为与审计风险有从属关系的地方财政预算执行审计风险是指审计人员在执行财政预算执行审计时，被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，做出不恰当审计结论的可能性。
2.预算执行审计风险的特性和危害。
审计风险具有五大特性：客观存在性、潜在性、可控性、长久性和复杂性。国家审计一旦出现问题，就会产生以下三个方面的危害：一是对国家和社会造成损害。一些重大违法违规问题，如挤占挪用财政资金、侵吞私分国有资产、偷漏税费以及严重损失浪费等问题未得到揭露和制止，不法分子未受到应有的处理处罚，给国家和社会造成损害。二是对被审计单位的危害。审计机关对审计事项错误的评价和处理处罚可能导致被审计单位的经济损失，或影响其正常的经营活动。三是对审计机关和审计人员造成不良影响。审计工作一旦出现错误，就可能引起行政复议或行政诉讼，同时也破坏了审计信誉，影响审计机关的权威和形象。审计风险广泛存在危害很大，因此，我们必须通过认真分析和研究审计风险产生的原因，进而找到防范和控制审计风险的措施。
三、预算执行审计风险产生的原因
笔者认为，预算执行审计风险受主客观两个方面因素的影响：
1.主观原因
（1）审计方法自身缺陷。为了提高效率，现代审计一般采取抽样审计，其结果具有必然性的误差，并受到审计客体内外经济环境的影响而客观存在。
（2）审计人员能力素质参差不齐，审计人员专业胜任能力、风险意识、职业关注意识和职业道德素质对审计结论也有重要影响。
2.客观原因。
（1）审计客体受到利益驱使，容易对审计行为产生抵触，甚至营私舞弊，破坏审计结果的真实性。
（2）政府预算涉及到的方方面面越来越多，预算执行审计的对象也随之趋于复杂，要对日益增加的经济活动实现监督，增加了审计人员的工作难度。
（3）存在期望差距，预算执行审计报告公开化后，期望差距的存在和审计责任的扩大，社会公众对审计的要求较高。
（4）法律环境不健全。面对复杂多变的社会经济环境，法制武器必然存在管理漏洞，导致预算执行审计操作过程中出现高风险的死角和盲区。
（5）财政预算执行审计的独立性得不到保证，预算执行审计机关权力有限，同级审计和跨区审计等在职能和组织上受到掣肘。
四、预算执行审计风险的防范
加强“人、法、技”建设，提高审计执法水平。“人、法、技”建设是审计事业生存、发展的决定性因素，是审计机关不断开拓创新的引擎，是不断提高审计质量，防范审计风险的根本保障。针对上文分析的预算执行审计风险产生的原因，审计风险防范策略主要有如下六个方面。
1.加强审计队伍建设，提高从业人员素质。
在新的经济形势下，审计人员面对更多的挑战，要及时更新专业技能，加强理论培训，提高自身业务能力。因此，审计部门要建立高素质的人力资源队伍，确保审计人员的业务素质和诚信水平。主要从以下四方面着手：
（1）建立职业准入制度，对上岗人员进行入职考核和培训，结合竞争上岗、培训灌输、考核淘汰等环节，严格把关，建立完善的绩效考核机制，促进审计人员专业素质的提高。
（2）注重提高审计人员的素质，对现有审计人力资源大力进行整合，系统地组织其参加高层次业务培训，通过实践的磨练培养一批审计业务和计算机专业娴熟的复合型人才，适应现代化财政预算审计工作要求。
（3）强化风险控制意识，建立审计风险责任追究制度。一是明确审计小组、审计组长和审计人员各自的权力和责任，强化风险意识，促进审计人员严格执行审计准则，降低审计风险；二是审计职业特性要求审计人员运用一定的职业判断，要求审计人员应具备较高的道德素质水平。法律法规的滞后性和不完全性使得道德补充十分必要。
（4）做好资源优化配置，自觉地建立和完善统筹配置人力资源的良性机制。审计人员的分工必须坚持知识结构合理、审计经验丰富的审计人员为主和助理审计人员为辅的两人以上的审计小组分工模式，以利于加强内部监督和审计人员的培养。在某些专业的领域，如工程概预算、造价审计等，为弥补审计力量的不足，还可采用聘请专家或社会审计力量的方式。
2.实行审计全过程控制，谨慎做好审计结论。
加强审计风险控制的中心环节是建立和实施科学的审计风险全过程控制，要做好以下几点工作：（1）审前调查工作。审前调查是了解被审计单位基本情况、财政财务管理制度控制审计风险的第一步；（2）编制审计方案。审计方案对审计工作起着总体规划和指导作用，能避免审计实施中的随意性，合理安排时间，收集充分、必要的审计证据，使审计报告的基础坚实可靠；（3）收集审计证据。审计证据的主要载体是审计工作底稿，编制审计工作底稿时必须做到定性准确、取证完整；（4）严格执行三级复核制度。必须建立健全三级复核制度，严格对审计的全过程复核，包括审计方案的制定、审计证据的收集、审计评价以及最终的审计报告和审计处罚决定；（5）审计报告和审计决定的编写。审计报告和审计决定是审计的最终结果，是控制审计风险的最后一个环节，要求对问题的定性、定量准确、文字表达清楚以及符合规定的形式、结构。
3.创新审计技术方法，提高审计技术手段。
审计人员对具体审计项目选择的审计方法、执行的审计程序正确与否，直接关系到审计风险和审计质量。因此，要根据审计项目涉及的单位多、范围广的特点，按照不同情况，灵活采取多种审计方式，不宜局限于某一种模式，尤其新形势下财政预算执行审计对象的电子化、网络化程度大幅提高，传统的审计技术和手段已显得无法适应，应充分利用现代科学技术，如计算机辅助审计、在线联网审计，防范与降低财政预算执行审计风险的目的。
4.健全法规环境，严格依法审计。
在当前以《审计法》、《预算法》、《国家金库条例》、《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》等与预算执行审计相关的配套法律体系的基础上，依据财政体制改革的最新需求和指标，对现有条款加以整合，对法律盲区加以补充，明确法律规范对审计流程的一一对应，并继续完善风险控制相关规定，尽快形成整套的国家审计实施准则和风险控制法律体系，为审计工作和风险控制工作提供坚实的依据和基础。同时，应结合本地实情，制定符合本地区实际、操作性较强的预算执行审计发展规划和操作指南。用审计操作指南来引导和规范预算执行审计行为，可以减少随意性和凭经验办事的情况，从根本上防范审计风险，在制度上为提高预算执行审计的质量和水平提供保障。
5.改革现行审计体制，扩大基层审计机关的审计范围。
为确保审计执法的独立性，必须研究改革现行审计体制。建议审计署将基层国家税务局的审计权限授权或下放给基层审计机关审计。与此同时，基层审计机关应将预算执行审计和经济责任审计、绩效审计、专项审计等相结合，全力拓展预算执行审计向广度和深度发展。为进一步提高预算执行审计的控制力和执行力，建议修改和完善有关预算管理的法律、法规，推进审计公告，并将审计切入点前移，对预算编制、部门决算实行审计审签制度。
6.完善审计体系，强化审计独立性。
独立性是审计最根本的特征之一，是审计的生命线。但由于受现行双重领导体制审计模式的限制，预算执行审计风险控制的方法和解决问题的手段都在根本上存在着弊端，审计的独立性在很大程度上没有得到充分的保证。在预算管理体制逐步强化的现阶段，努力提高审计的独立性才能从根本上降低预算执行审计风险，促使预算管理制度健康地运行下去。只有适当地在审计机构中增加垂直管理机构，扩大“上审下”的审计面，并且解决好机构独立性、人员独立性和经费独立性三个方面的问题，才能更好地防范审计风险。
五、结论
针对预算执行审计风险，应当从多个角度深入剖析其成因和要素，以便对症下药。大力整合审计人力资源，提高审计工作层次水平，加强对审计流程的再监督，健全法制环境等，利用完备的风险控制体系来全方位抑制审计风险的发生。这样，才能更好地发挥审计机关为人大预算监督的服务作用，并不断提升审计机关的层次和审计监督水平。
（作者单位：修水县审计局）