【摘要】2015年“审计全覆盖”的理念提出，给政府审计了划定了更广的工作范畴。但有限的政府审计资源面对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况等庞大的审计任务，与内部审计资源的统筹与整合就显得尤为必要。本文探索我国政府审计如何利用、怎样利用内部审计资源的实现路径，并结合W企业的案例进行分析，提出建议，以期为审计实务的发展提供参考。
关键词 政府审计 内部审计 资源利用 实现路径
引言
新中国成立后，审计事业开始进行具有中国特色的审计方式和路径探索。政府审计的开始要追溯到1982年修订的宪法，其中确立了“要建立独立的审计监督制度”的要求，1983年，中国审计署成立，从此政府审计的定位从“watchdog”到“看门人”，再到“守护神”和“免疫系统”，可以看到，国家审计的发展根据国家治理的需求不断变化，业务内容也从财政收支合规性审计发展到绩效审计、领导干部经济责任审计等。
1983年是我国内部审计起步发展之年，1989年国务院又提出完善内部审计的建设，1987 年中国内部审计学会成立，2002年又改名为“中国内部审计协会”。2003 年审计署《关于内部审计工作的规定》文件中指出：审计署将通过内部审计协会对内部审计进行间接的监督和管理。首次提出了二者之间的关系。
政府审计和内部审计都是我国审计领域的重要内容，二者之间的关系也随着我国社会发展不断演进。随着2015年“审计全覆盖”任务的提出，凸出了国家审计任务与当前政府审计资源不足之间的矛盾。笔者认为，内部审计资源对补充政府审计资源，实现“审计全覆盖”具有重要的意义，而本文将主要从人力资源的流动利用、工作成果的质量利用、审计计划的实际参考三方面进行资源整合的探索和案例印证。
一、政府审计利用内部审计资源的可行性分析
在解决“如何利用内部审计资源”的问题前，首先要解决“是否能够利用内部审计资源”的问题。所以本文首先讨论政府审计和内部审计在服务对象、工作方法、工作目标上存在一致性，是政府审计利用内部审计资源的前提和保障。
（一）服务对象的一致性
政府审计服務于国家治理，为国家治理目标的实现提供监督、控制和评价;内部审计是指满足组织的治理需求，促进组织价值增值。二者在产生需求上的一致性表现在对服务对象的“完善治理”和“优化结构”方面都有促进。并且每一个组织的发展和完善都是国家发展的组成分子，所以政府审计某种程度上就是内部审计服务对象的扩大化，从企业和组织层面上升到国家的层面。
（二）工作方法的一致性
内部审计与政府审计都是审计事业的一部分，这也意味着二者的审计逻辑是相通的。如审计方法上，内部审计人员和政府审计人员都遵守审计执业准则，在执业中制定审计计划，实施审计程序，得出审计结论。同出一门也为审计资源整合与利用奠定了公认的标准。而2018年新出的内部审计工作11号令，也强调了政府审计对内部审计的指导监督作用，其实也从侧面说明了政府审计对内部审计工作的指导也处在增强的趋势，这也是内审工作和政府审计工作方法一致性的体现。
（三）工作目标的一致性
政府审计为实现国家治理目标服务，而内部审计则为实现组织目标服务。当国家利益与组织利益一致时，政府审计和内部审计的工作目标就已经达成一致。但当面临组织利益和国家利益冲突的时候，就需要政府审计对内部审计的指导和监督，以免企业为了企业利益而损害国家利益的现象。这表明政府审计对内部审计资源的整合对维护国家利益来说也是十分必要的。
二、政府审计利用内部审计资源的实现路径——以W企业为例
通过以上在服务对象、工作方法和工作目标方面的一致性分析论证了政府审计利用内部审计的可行性，再结合W企业的案例进行具体分析。W企业是我国重工业行业的国资公司，业务量大且内容复杂，拥有34个全资子公司和控股子公司，审计机关派出8名审计人员执行对W企业的审计工作，在面对规模庞大的审计对象，8名审计人员采取了利用内部审计资源的方法。内部审计人员是政府审计业务的接待者，也是政府审计工作的延伸点。
（一）了解被审计单位的内部审计工作
在决定利用内部审计的工作之前，了解和判断该企业内部审计人员的素质和工作水平是必要的。而这涉及到内审部门人员的专业能力、工作经验、工作水平，和企业中内审部门的独立性、和领导者对内审的态度。政府审计人员通过与企业管理者和内部审计人员的交谈，就可以获得以上信息，并且通过查看内部审计制度、内部审计报告等工作成果，判断该企业的内审水平。这种方式帮助政府审计人员确定对内部审计工作的可信度和可利用程度，是十分重要的前期工作。
（二）依据了解情况制定审计方案。
经过了解，W企业的内部审计制度较为完善，管理者也充分肯定内部审计的作用，所以政府审计人员进行充分的审计调查，查看了历年的内审报告，在制定审计计划时持续关注内部审计报告中的重点领域。基于内部审计人员提供的情况制定审计计划能够减少重复的审计工作，提高了审计的效率和效果。同时内部审计人员把长期的工作经验和审计专业相结合，帮助政府审计人员更快接手企业审计的任务，减少了适应时间。
（三）实施审计程序
政府审计人员在实施审计程序时，在固定资产抽盘、了解内部控制制度等方面直接利用了内审部门的工作成果，在审查企业违规行为和降低经营成本方面延伸内审人员发现的线索，缩减了寻找审计证据的时间。并且面对时间紧、任务重的情况，W企业的内审人员协助政府审计人员的工作，服从其调配，对深入了解企业经营情况起到了积极的作用。
（四）小结
通过W企业的案例分析，政府审计在整合内部审计资源时涉及的主要元素是内部审计人员和内部审计报告。审计前期，内审人员帮助政府审计人员熟悉企业情况，审计过程中，又能够服从政府审计人员的调配，减轻了政府审计人员的工作压力;内部审计报告作为企业自查报告，为政府审计工作提供了审计线索，也是问题导向审计模式下的一个重要参考指标，减少了政府审计人员的重复性工作。当然，W企业内审资源的可利用性是在政府审计人员对该内审部门的进行独立性和专业性平价的基础上进行的。
三、政府审计利用内部审计资源的几点建议
（一）制度的协调性是基础
政府审计和内部审计作为审计领域的两大分支，为了能够高效率用同一话语体系的沟通和整合，审计业务准则的一致性需要一致。例如，内部审计经常以“准则”的方式进行审计行为规范，但仍未建立有统一标准的报告要求，且内审报告与政府审计目标也缺少一定的关联。内部审计报告如果实现了标准化，和加强与政府审计目标之间的联系，那么对于政府审计统一采用内部审计成果就有了更好的参考价值，更有效避免了重复的审计工作。同时，也加强了企业管理者在企业发展时注重政府审计要求的观念。
（二）审计人才的流动性是动力
內部审计人才和政府审计人才并不是割裂存在的，如果能够促进这两个领域之间的交流，就能产生更好的效果。例如，对国企的内审人员纳入和政府审计人员的部分职业守则培训;或者像德国学习，要求在国家资本占比超过50%的企业，国家代表可担任监事会主席，确保企业重大经营决策符合国家利益;并且加大政府审计部门中内部审计人员的队伍，能够与企业内部审计更好衔接和判断企业内审的水平。另外，政府审计可以利用内部审计计划安排工作，在内审计划工作淡季借用内审部门的人员，而这种做法也能提高内审在管理者心中的地位，并加大企业的内审建设，提高内部审计的独立性。
（三）规避潜在风险是底线
政府审计在监督内部审计工作的时候，应当注意规避风险。除了国企和大型上市企业审计人才库的建设，还有一些企业选择内审外包的模式。对内审外包的企业来说，外包的质量和独立性就成为一个重点考虑的因素;同时，应当注意的是，对于政府审计也应该对内审外包业务的形式和制度进行指导和监督，如允许选择内审外包的企业规模、所在行业、业务性质等的规定，对内审外包的工作质量进行抽查，降低内审外包模式带来的内审质量下降的风险。并且政府审计可能与内审外包机构人员沟通的时候，应该注意避免可能涉及到政府机密信息的泄露风险，可能导致舆情危机。
（四）提高内部审计人员的社会责任意识
尤其对于国企资产内部审计来说，由于受托责任制，国有资产的经营权和管理权的委托，国家作为国企资产的所有者，应该对国企经营进行较为严格的政府审计，而国企管理者为了满足自身的治理需求，开设了内部审计部门。笔者认为，国企的内审部门不应承担企业治理和增值的目标，更应该承担对于国有资产的保护和监督，这是我国社会主义制度下的特有要求。内部审计师应该增加自身的社会责任感和国家利益感，当企业利益和国家利益发生冲突时，可以通过完善企业治理，维护国家利益，向管理者提出建议。
（五）内部审计工作利用政府审计提高独立性
维护国家利益是实现企业长久发展的根本保证，当国家利益和企业利益冲突时，应当要求企业在管理时仍能承担社会责任，内审部门需要对企业管理者提出建议，但如果内审在单位中缺乏独立性，让内审业务的实施也难以达到效果。如果政府审计对内部审计人员进行流动性培训和定期考核，也能在一定程度上引起企业管理者对内部审计的重视，提高内审的独立性，促进内审事业的发展。
四、总结
在“审计全覆盖”任务与政府审计资源不相匹配的矛盾下，本文研究了政府审计利用内部审计资源的实践路径。首先进行了可行性的理论基础分析，包括了资源整合理论和政府审计与内部审计在服务对象、工作方法和工作目标的一致性理论。并在W企业案例中，分析政府审计与该企业内部审计的整合过程，认为利用内部审计资源能够减少重复审计工作，提高审计效率。但在这基础上，笔者认为审计更加注重的是效果，所以提高审计效率的前提是对内审部门的专业性和独立性进行判断。也是最终笔者提出的，要协调制度基础、促进内审领域和政审领域间的人员交流、规避外包内审的风险和提高内审人员的社会责任感。同时，
把内审资源纳入政府审计的范围能够在一定层面上提高企业管理者对内审的重视程度，完善自身的内审制度，起到良性循环的作用。
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