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【摘 要】 文章从分析受托经济责任与审计的关系入手,指出环境审计是受托经济责任向环境领域扩展后形成的一个审计新分支。在此基础上通过对审计目标的分析,说明环境绩效审计是环境审计的一部分,从而确立了环境绩效审计在整个审计体系中的地位,进一步明确了环境绩效审计与审计、环境审计、绩效审计的关系。
【关键词】 环境绩效审计;定位; 受托经济责任
一、问题的提出
随着社会经济的发展,人类面临的生产和生活环境在日益恶化。于是人们开始关注环境问题,并从各自的角度探求解决问题的手段和方法,审计工作者和研究者也不甘落后,环境审计应运而生。近年来,从各国的审计实践和理论研究上看,审计正在不断向绩效审计延伸;环境审计作为审计的一个分支,也正向环境绩效审计领域拓展,很多学者也开始研究和探讨环境绩效审计的相关问题。
有些学者的研究是从环境绩效审计定义开始的,但他们却忽视了一个重要问题——环境绩效审计的定位问题,即如何确立环境绩效审计在审计体系中的地位,并进一步确定环境绩效审计与审计、环境审计和绩效审计的关系。因为定位问题是对环境绩效审计进行定义的前提和基础,而且将进一步决定环境绩效审计的目标、对象、内容、方法等一系列问题。到2009年6月为止,在可以获取的题名中包含“环境绩效审计”的33篇文献(包含1篇博士论文、6篇硕士论文和26篇期刊论文)中,有12篇文献探讨了“环境绩效审计定义”,但却没有一篇文献将“环境绩效审计定位”单列标题研究。当然,有少数学者在研究中提及“环境绩效审计在环境管理系统中的地位”、“环境绩效审计是传统审计的新发展”,但并没有进一步详细探讨环境绩效审计在环境审计,乃至整个审计体系中所处的地位。有的学者也提出“环境绩效审计是环境审计与绩效审计的交叉与共同发展趋势”,而这一论断似乎也有欠妥之处。
二、环境审计与审计:环境审计是审计的一个分支
探讨环境绩效审计的定位问题,必须首先界定环境审计与审计的关系。
(一)审计与受托经济责任
“审计与受托经济责任关系之间,是一种相互依存的关系。没有受托经济责任,就无所谓审计;同样,没有审计,受托经济责任也就成为一句空话。”英国会计审计学家D·弗林特(David Flint)教授也认为:“作为一种几乎普遍的真理,凡存在审计的地方,就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系……此种关系的存在是审计的重要条件,可能还是最重要的条件。”可以说,受托经济责任是审计产生和发展的动因和推动力。
受托经济责任(Accountability)的定义尚未统一,下文仅列举一些有代表性的定义。“受托经济责任是指一定的经济主体赋予其财产管理者保管和运用所有财产的权限,并要求他们负起管好、用好这些财产的责任。”“加拿大审计长公署认为,受托经济责任是指对授予的某项职责的履行义务作出回答。它假设至少存在两方:一方授予职责;另一方接受这一职责,并承担责任,对履行这一职责的方式作出报告。”“一方接受另一方的资源,为另一方经办某项规定的工作,这经办的一方对出资的一方就负有一个善良管理人应负的会计责任(Accountability)。也就是说,负有以最大善意管理并使用出资人资金,最经济有效地完成出资人委托的工作,尽可能及时而准确地记录、计算资金收支的情况,根据收支凭证,向出资人公正而真实地提出会计报告的责任。”“受托经济责任就是按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务。”
从上述国内外对受托经济责任的定义可以看出,受托经济责任是由受托人承担的一种经济责任,它因受托人经管委托人的经济资源而产生。而受托经管经济资源的过程也正是运用经济资源进行生产经营的过程,即受托人经管经济资源是通过从事经济活动来实现的。因此,本文将受托经济责任定义为:受托经济责任是指受托人在从事经济活动中对委托人承担的责任。
(二)环境审计与受托环境责任
由于环境问题是经济发展与环境保护的矛盾表现,即环境保护问题是人类不合理的经济活动产生的,而环境保护问题的解决又依赖于一定的经济基础,所以,完全有理由作出如下结论:环境保护活动实质上是一种经济活动。基于说明问题的需要,可以把经济活动分为常规经济活动(即无环境、质量等特殊问题的经济活动)、环境经济活动(即与环境问题有关的经济活动)、人力资源经济活动(与人力资源问题有关的经济活动)和质量经济活动(即与质量问题有关的经济活动)等,由此受托经济责任也可分为受托常规责任、受托环境责任、受托人力资源责任、受托质量责任等。环境审计与审计的关系具体见图1。
有鉴于此,可以说,受托环境责任是受托经济责任的一个方面,审计的对象是受托经济责任,环境审计的对象就是受托环境责任。环境审计以审计的基本理论为基础,是对审计的一种继承;同时,它是在受托经济责任向受托环境责任扩展后形成的,是对审计的进一步发展。也就是说,环境审计是审计的一个分支。
环境审计与审计在本质上是一致的。对于审计的本质,众说纷纭,但不管审计的本质是什么,环境审计作为审计的一个分支,它们的本质都是相同的。本质是某一事物内部所固有的属性,是对事物特征的抽象概括,它是从实践中抽象概括出来的,反映了实践的本质。对于审计与环境审计来说,只是审计对象不同(或受托经济责任,或受托环境责任),但它们在本质上都可以概括为一种监督、一种评价、一种鉴证,抑或一种控制。
环境审计与审计的形成动因是一致的。受托环境责任是受托经济责任的一种,因此可以说它们都源于受托经济责任关系,即受托经济责任关系是环境审计和审计形成的共同动因。只是在不同的阶段,受托经济责任所包含的内容有所不同,由于经济和社会的发展以及人们生活质量的提高,它的发展呈现出一种逐步扩大的趋势。受托经济责任最初表现为一种保管责任,而后发展为受托财务责任和管理责任,当自然资源匮乏和环境危机产生后,受托经济责任又进一步扩大到环境责任。这样,由于受托经济责任关系引起的审计也包括了环境审计。
尽管环境审计是审计的一个分支,但其亦有自身的特点。
一是学科的交叉性和融合性。环境审计是集审计、环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科的一门边缘学科。但是,它并不是这些学科的简单拼凑,也不是相关内容的简单相加;它是一门相对独立的学科,有自己的体系和特色。
二是范围的宏观性和微观性。从宏观角度看,环境审计可以涉足国家的长远规划,关系到国家可持续发展目标的实现,比如国家重点环保项目建设审计;从微观角度看,它涉及到一个企业单位的日常经营管理,企业单位的日常经营决策必须同时考虑经济效益和社会效益(环境问题是其中一个重要方面)两个方面,甚至在特殊情况下为了保证社会效益而不惜以牺牲经济效益为代价,从而树立起自身良好的公众形象,比如环保设备投资项目审计。微观性与宏观性往往是结合在一起反映在一个审计项目中的。
三是审计内容和对象的特殊性。由于环境会计体系尚未建立,环境审计内容不可能局限于会计资料,或将会计资料作为审计的重点内容,环境审计人员从会计报表中能够直接获取的相关审计证据非常有限。这就要求环境审计人员必须搜集其他与环境有关的资料,并进行归纳整理,使其在环境审计工作中发挥重要作用。由于环境审计对象的特殊性,导致其目标、假设、原则、准则等要素的具体内容与审计有一定差异,有其自身的特征。
三、环境绩效审计与环境审计:环境绩效审计是环境审计的一部分
一般认为,审计的目标是确保受托经济责任全面有效地履行。审计按照其目标不同分为财务审计、合规性审计和绩效审计,财务审计、合规性审计和绩效审计的目标分别是确保受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。审计对象无论如何扩展,针对每一对象的审计都要实现上述三个目标,分为上述三种类型的审计。因此,环境审计也要实现公允性、合法性和效益性三个目标,分别形成环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三种类型的审计。也就是说,环境绩效审计是环境审计的一部分。环境绩效审计的目标是确保受托环境责任履行的效益性(经济性、效率性和效果性)。环境绩效审计、环境审计、绩效审计和审计的关系具体见图2。
图2中需要说明的是,审计对象是伴随着社会经济环境的变化而不断扩展的,将来还会陆续产生更多新的审计类型;审计目标自审计产生以来也是不断向前演进的,但当前保持相对稳定,大多数学者认为审计要实现三个目标:合法性(合规性审计的目标)、公允性(财务审计的目标)和效益性(绩效审计的目标)。
从图2可以看出,上述“环境绩效审计是环境审计与绩效审计的交叉”的论述是不恰当的,因为环境审计本身已经包含环境绩效审计,无需与绩效审计交叉。绩效审计包含常规绩效审计、环境绩效审计、人力资源绩效审计等,它是针对众多审计对象的效益性所进行的鉴证。
最后,需要探讨的是对环境绩效报告所进行的审计属于环境财务审计还是环境绩效审计?环境绩效报告是反映环境绩效状况的报告文件,应当说它是对与环境有关的经济业务和事项的绩效所作出的记录和披露,对这些记录和披露所进行的审计是鉴证环境绩效报告是否公允表达,是为完成公允性这一审计目标,因此属于环境财务审计,而非环境绩效审计。
四、结论
通过以上分析,可得出以下结论:环境绩效审计是针对受托环境责任这一审计对象,为了达到效益性这一审计目标所进行的审计,它只是环境审计的一部分;而环境审计是审计对象的进一步扩展,它只是审计的一个分支或一种类型。依据上述结论,可以进一步界定环境绩效审计的定义,并在此基础上展开对环境绩效审计基础理论和应用理论的研究。●
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