摘要：法务会计是会计学与法学相结合的新兴学科，实务中是会计事务与法律事务交汇的业务领域。法务会计在国外的发展已经历了漫长的时期，在我国起步较晚。随着经济的发展，法务会计在经济生活中发挥的作用越来越大。近年来，随着全球公司财务丑闻的不断爆发，越来越多的企业被推上了被告席，这给法务会计带来了发展契机。有媒体预言，法务会计将成为21世纪最热门的职业之一。本文在总结国内外学者关于法务会计研究成果的基础上，对加快发展我国法务会计提出了建议。
关键词：法务会计 法务会计理论体系 实施办法
一、法务会计的起源及动因
法务会计最早起源于20世纪80年代的美国，它的出现主要与当时的内部股票舞弊案以及储蓄信贷行业的丑闻有关。这些舞弊案件很大程度上是通过会计造假来实现的，不仅严重损害了投资者的利益，也挫伤了社会公众对经济秩序的信心。为了改善这种状况，政府对这些经济丑闻专门进行司法调查和处理，这就是法务会计的兴起。可见，法务会计的产生实际上是市场经济和法制观念强化的必然结果。随着经济活动日益复杂，现代金融工具不断创新，经济犯罪与纠纷的形式也呈现出多样化和复杂化，而且都与会计和审计有关。事实证明，在用法律手段来规范来市场经济行为的过程中，由于法庭因缺乏足够相关的专业知识，面对复杂的财务事项往往不能客观公正的做出裁决，导致经济案件处理的尴尬局面。如我国“渤海集团”证券民事侵权诉讼案件中，原被告双方对于重大遗漏算不算虚假陈述、虚假信息和股民损失之间是否存在因果关系、关于重大性的判断等都存在较大的分歧。由于目前我国仍没有统一的鉴定准则，因此，法院无法认定相关责任人员的民事责任，最后以对渤海集团有关责任人予以警告处分不了了之。可见，法务会计产生与推动有其客观的环境。
二、法务会计的基本理论
(一)法务会计的定义 1982年FrancisC．Dykeman在其专著中将法务会计限定为注册会计师使用会计技术和方法，为客户及律师进行诉讼提供专家证词。1998年3月毕马威会计师事务所在香港召开主题为“舞弊与法务会计”的研讨会上，把法务会计定义为“通过对财务技能的运用以及对未解决问题的调查方法，将证据规则与此相结合的一种会计学科”。美国会计学家G．Jack Bologna and RobertJ．Lindquist,对法务会计作了简单的解释。认为法务会计是运用相关的会计知识，对财务事项中有关法律问题的关系进行解释与处理，并为法庭提供相关的证据，不管这些法庭是刑事方面的还是民事方面的。我国是从20世纪末开始引入法务会计概念的，但理论界对法务会计的理解存在较大差异，至今也没有完全达成一致，喻景忠认为：法务会计的实质是根据法律的特殊规定运用会计专业知识和技能，对在经济管理和经济运行过程中各种法定经济标准和经济界限规范过程和报告结果进行计算、检验、分析、认定的运用型学科。戴德明、周华认为：法务会计是关注会计职业界如何更有效地履行法律赋予的职业权利，通过提供现有法律框架内一切有利于规范和保护会计职业界的法律依据，强化职业规范体系的约束力，帮助会计职业人士或组织主张合法权利，减轻由职业风险而引致的法律责任，支持会计职业界发挥社会赋予它的角色作用。李若山等认为，法务会计是特定主体运用会计知识、财务知识、审计技术与调查技术，针对经济纠纷中的法律问题，提出自己的专家性意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门新兴行业。我们认为法务会计的概念可以从学科理论和实务应用两方面来理解：从学科的角度来看，法务会计是适应市场经济需要的、以会计理论和法学理论为基础、融会计和法学为一体的新兴边缘学科；从实务的角度来看，法务会计是两大中介平台——注册会计师和律师的桥梁和纽带，是为适应市场经济法制规范的需要，以法律规范为准绳，以会计资料为基础，处理涉及法律法规的会计事项或者对经济纠纷中的法律问题提出专家性意见的技术方法。
(二)法务会计的目标和职能法务会计的服务领域非常广泛。李若山等将法务会计服务领域归纳为：政府、警方、私家侦探、律师以及其他方面(如个人)等；而盖地则简单概括为企业事业单位，社会中介服务机构，司法机关及国家审计部门；笔者认为，可以从学科视角对其分类，如企事业单位的法务会计又可以分为税务会计、债权债务理算会计、保险理赔会计等；中介机构的法务会计即社会公正会计，指会计师事务所、律师事务所开展的法务会计业务；公检法机关的法务会计即是司法会计。不同领域的法务会计有其不同的目标。企事业单位的法务会计目标应尽可能与财务会计目标一致的前提下，做到符合或不违反国家的有关法律、法规；社会中介机构的法务会计目标是对受托单位的合法性、合规性作出正确的职业判断；公检法机构的法务会计是对受理案件从法律角度进行会计鉴定，准确判定法律责任。法务会计的目标主要体现为两方面：一是约束会计职业行为使之符合恰当的法律规范；二是保护会计职业界使之免受不公正的制裁。根据李若山教授的观点，按照法务会计的主要工作领域、工作内容和程序，法务会计的职能可概括为：确认财务问题、调查财务问题、收集财务证据、解释财务信息和表达测试结果；简言之，法务会计的职能可归纳为专家证人、咨询和鉴定。当法务会计具有专家证人的职能时，其目标是为客户服务，提供有利于客户的证据；当其具有咨询职能时，目标是为客户提供咨询意见；当具有鉴定职能时，其目标是为法庭提供判决依据，出具具有法定证据效力的鉴定书。也有学者认为，法务会计经常被聘来用一种可理解的方式，分析、说明、汇总和介绍有关经济和财务问题，因此，法务会计的主要职能是会计调查和诉讼协助。
(三)法务会计与其他会计学科的联系与区别 法务会计是会计学的分支，其主要特点是与法律联系密切，主要帮助解决会事项后所发生的经济纠纷问题，与其他会计分支有着明显的差别。主要体现在三个方面：一是法务会计与司法会计。对于法务会计与司法会计的学科属性，学术界有不同的认识。一种观点认为法务会计与司法会计是两门不同的学科，司法会计在执行人的立场、行为目的和作用的结果等方面与法务会计存在着差别。法务会计的活动领域较司法会计要广得多。另一种观点认为“Judicial Ac-counting”与“Forensic Accounting”是指同一种社会活动，二者均可翻译为司法会计，并无实质上的差异，因此，按照约定俗成，对各类诉讼中涉及的会计检查或会计鉴定活动应当统一称谓“司法会计”。第三种观点认为法务会计包含司法会计，司法会计鉴定是法务会计的内容之一。我们赞同第三种观点，当法务会计履行鉴定职能时，是司法会计。具体关系如下(表1)所示。二是法务会计与财务会计。财务会计是法务会计的基础。法务会计仍与传统会计保持着紧密的联系，都需要遵守公认会计原则和会计准则，但是也存在明显的区别。首先，目标不同。法务会计的目标是向委托人提供其委托的某一特定事项相关的会计、法律、诉讼帮助方面的信息、证据等，提出专家性意见。而财务会计的目标是为信息使用者提供决策有用的信息。其次，主体不同。财务会计主体是会计信息所反映的特定单
位或组织；法务会计则没有这种主体假设，它不是某一特定单位的会计，而是更广泛意义上的会计，目前主要由注册会计师提供相关服务。再次，方法不同。财务会计大量使用会计核算的方法，而法务会计则不仅使用这些方法，还大量使用统计、审计以及法学的证据理论、收集证据、分析证据的方法等，有时还需要用到社会学、心理学等方法来开展业务。最后，人员的素质要求不同。与普通的财务人员相比，法务会计人员须具备更高的基本素质。法务会计是运用会计知识来解决法律问题，承担着向法庭提供关键证据与专家证言的责任，所以需要具备非常扎实的会计、法律理论知识及丰富的实践经验。另外，法务会计解决的大部分问题都会涉及到不同单位的商业秘密，所以法务会计人员必须具有高尚的职业道德，不得私自将涉及的相关内容有意或无意泄露给无关的单位或个人。三是法务会计与独立审计。法务会计除了需要掌握相关的审计技术，还要精通法律调查等技术，进行法务会计业务需要更深层次的审计知识，因此审计准则还不能满足法务会计的要求，还无法应用到法务会计业务。法务会计与独立审计的比较见(表2)。
三、西方法务会计理论研究和实践经验
(一)西方法务会计的学术研究现状美国除了有专门的法务会计刊物发表大量的有关文章外，在一些重要的会计、审计刊物上也经常可以看到与法务会计有关的文章和著作发表，此外，在互联网上也有不少与法务会计相关的网站。目前，全世界唯一的法务会计专业性期刊《法务会计：审计、欺诈、税务》创刊于2000年，该刊物的主旨是为法务会计研究者提供独立的国际论坛，以促进法务会计的交流与发展，其中既有理论文章刊登，也有实证研究文章发表。下面是该刊物自创刊以来发表的所有论文类型，见(表3)和(表4)。此外，就法务会计教材及著作而言，目前在美国影响比较大的书籍有：《财务调查与法务会计》George A Manning；《欺诈审计与法务会计：新工具与技术》G．Jack Bologna,Robert J．Lindquist；《面向非专家的法务会计与欺诈调查》Howard Silverstone,Michael Sheetz；《财务报表欺诈：预防与侦查》Zabihollah Rezaee；从以上学术研究来看，美国会计界对法务会计的研究是非常务实的，在已经发表的论文中几乎看不到有关法务会计的定义、原则、目的等问题的争论，主要是对实务的探讨。对法务会计的研究内容主要集中在职务欺诈、专家证人、诉讼支持等问题上。
(二)西方法务会计实务发展现状在美国，法务会计不仅在政府部门如联邦调查局、国内税务署实行，而且在银行、保险及一般企业也得到广泛运用。国际会计师事务所也都开展了法务会计业务，以“四大”会计师事务所为例，各大会计公司都在发展法务会计业务以跟上时代的步伐。1995年到1997年，毕马威将法务会计人员增加了一倍；德勤在美国的各大城市都设立了法务会计办公室，并雇用美国联邦调查局前任首席财务官来支持华盛顿的法务会计实务；在近两年中，安永的法务会计人员数量增加了近90％，但其仍然宣称将继续增加财务调查人员；1997年，普华在原来的基础上增加了20％的法务会计人员。“四大”会计师事务所预计法务会计收入将由原来的20％增长为30％。世界上最大的侦探事务所Kroll公司，由于发现法务会计发展速度非常迅猛，也在与会计师事务所讨论合作事宜，希望探索双方共同发展的新领域。
(三)65-法务会计教育及培训情况据了解，目前在美国至少有9％的大学或学院开设了法务会计的课程，一些学校还提供法务会计硕士学位课程，这些课程有的是面向在校学生的，更多的则是面向有实际工作经验的在职人员。在一项对500名公司高层管理者的调查中，94．2％的人认为他们更愿意雇用在大学期间接受过法务会计专业知识培训的人才，而且对法务会计的这种需求在将来会逐渐的增加。在加拿大，目前唯有多伦多大学罗特蒙管理学院提供的法务会计教育和文凭最权威，因为它得到了加拿大特许会计师协会的授权，其颁发的教育文凭是任何一名特许会计师成为特设调查与法务会计专家的必要条件之一。罗特蒙管理学院的法务会计教育计划由以下被称为“高级法务会计专家知识与技能”的课程组成：包括调查与法务会计概论、调查与法务会计实践问题、法律程序－Ⅰ、调查的相关问题－Ⅰ、损失的计量－Ⅰ；法律程序－Ⅱ(高级教程)、损失计量一Ⅱ(高级教程)、调查的相关问题－Ⅱ(高级教程)、法务会计高级专题、调查方法与技术高级专题。这些法务会计教育项目的师资主要由大学会计学、审计学、法学教授、会计师事务所资深特设调查与法务会计专家和资深律师组成。采用的教学方法是网络远程教育与短期面授相结合的方法，学生学习有较大的自主性。会员有26％来自“四大”，23％来自其他会计师事务所，6％来自律师事务所。可见，目前国外已经建立起了高水平的，能与法务会计师资格考试和认证制度相联系的法务会计教育培训体系。
四、我国法务会计理论构建的基本思路
(一)我国法务会计的理论和实务现状尽管我国在法务会计领域的研究起步较晚，但我国有不少学者已经开始涉足这一崭新的领域，取得了一系列的研究成果。如李若山等学者分别对法务会计的定义、特点、功能、报告模式及其对我国未来会计的影响进行研究，试图构建我国法务会计的理论框架；这些研究对推动我国法务会计的研究起到了积极的作用，但是我国法务会计的理论研究还非常薄弱，与美国等发达国家相比，我国至今还未形成系统的法务会计理论体系，更谈不上对实务的支持。在实务中，我国法务会计的发展多集中在刑事案件中，目前一般称为司法会计，当事人各方聘请专业会计人员协助收集有利于己方的证据，由于缺乏统一的工作程序、鉴定标准，信息不对称导致双方各执一词，往往无助于法庭的公正判决。司法会计未来将会逐步朝着法务会计其它职能过渡，它是发展我国法务会计服务的雏形，为我国开展法务会计业务提供了蓝本。此外，在法务会计教育方面，云南财贸学院会计专业率先设立了法务会计方向，公、检、法系统也开始组织有关干部学习会计知识；渤海大学也设置了法务会计专业；中国政法大学民商学院与香港中文大学会计系合作于1999年开展的跨学科项目，该项目的内容包括：引进美国哈佛大学的理论体系，结合我国的会计规范和实践，编写法务会计教科书(包括基础教程、高级教程和案例教材)；在该校正式开设《法务会计》课程，同时面向社会开展在职人员培训。该项目的目标在于使我国法律专业人士能够将现代会计学的理论和技术手段运用于法律问题分析和法律实务操作，以适应现代市场“交易金融化”和“交易行为数字化”的发展趋势。
(二)我国法务会计理论体系构建的基本思路当前，我国法务会计的发展还面临很多误区。在学科上法务会计学科的名称还没有得到统一，有的直接称之为“司法会计”、“法庭会计”等。在学科性质和地位上，对法务会计是归属于会计学还是法学也存在争议，本文认为法务会计不仅为法庭服务，而且具有管理咨询服务的性质，因此归属于会计学更有利于法务会计的发展和延伸。另外，
在我国具体的司法实践中，对于如何认定信息的虚假问题、故意与过失行为的判定、帮助当事人计算赔偿范围与损失以及对当事人遵守法律法规情况的认定等既没有相关的鉴定标准，也没有具体的行为准则作为指导，难以追究相关人员的责任。因此，构建我国法务会计理论体系迫在眉睫。
首先，建立符合我国国情的法务会计理论框架。理论是实务的指导基础，我国的法务会计理论并没有一个完整的体系，因此，难以满足实践的需要。借鉴国外的先进做法，除了确定法务会计的目标和职能之外，还要开展以下方面研究：第一，制定我国法务会计法律规范。法务会计要对经济事项所涉及的会计信息的真实性、合法性作出判断，提出意见，就必需有判断是非、优劣的准绳，这个准绳就是开展法务会计业务的依据。简言之，法务会计依据是提出法务会计鉴定意见、作出鉴定结论的客观标准。法务会计的法律规范至少应包括以下一些法律、法规、惯例、标准。具体包括：一是法律、行政法规和规章制度。在我国作为法务会计的依据包括民法、刑法、行政法三大实体法和民事诉讼法、刑事诉讼法、行政诉讼法三大程序法等专业法律外；还包括合同法、公司法、税法、反不正当竞争法、中外合资(作)经营企业法、外商投资企业法和外国企业所得税法、统计法、会计法等经济法；另外还有企业所得税条例、增值税条例、消费税条例、营业税条例、企业会计准则、企业会计制度等企业部门规章制度等。二是业务规范和技术经济标准。这里的技术经济标准根据制定的适用性和制定的单位不同，分为国际标准、国家标准、部门标准和企业标准。经济案件的诉讼活动包括刑事诉讼、民事诉讼以及行政诉讼等，种类不同法务会计适用的标准也不同。经济犯罪案件鉴定的依据主要是有关的经济法律、法规及规章；经济纠纷、经济行政案件的法务会计鉴定标准主要是财务会计法规、业务规范和技术经济标准等。三是国际法中与会计职业界相关的部分。我国政府签订的国际协议、条约，其法律效力优于一般国内法。如《WTO协议》中的《服务贸易总协定》(GATS)就是对会计界颇具影响力的多边协定。四是国际职业惯例和国际先进的职业标准。对于那些法律没有做出明确规定的领域里的某些崭新的会计事项，可能国内会计法规尚未来得及制定针对性的规范，这时可考虑选用国际会计准则、美国公认会计原则，同时应着手研究国内外司法解释与司法判例。第二，明确我国法务会计的基本原则。任何业务的执行都需要有一套完整、科学和权威的标准，要有统一的业务规范、执业水平和业务质量衡量标准。法务会计也需要制定相关准则，以明确其任务和职责，规范从业者的行为，保证其工作质量。根据惯例，法务会计职业准则分为一般准则、工作准则和报告准则，一般准则包括法务会计的定义、特点等基本理论，工作准则和报告准则分别用来指导具体实务的开展和撰写法务会计报告的相关要求等。另外，还可以发布实务公告或者业务指南的方式对具体工作准则中的法务会计事项进行规定，针对具体实施情况进行额外的解释、补充和删减，结合我国的行业特点和司法实践，制定出我国法务会计执业准则。现阶段作为过渡，可以先参照独立审计准则或国际内部审计实务标准的一些具体准则，如独立审计准则第5号－审计证据、第8号－错误与舞弊、第12号－与管理当局的沟通等，结合法务会计鉴定技术标准，来指导法务会计业务工作。但是从长远考虑，我国必须制定独立的法务会计执业准则及道德规范基本原则。在制订具体准则时，至少要考虑以下原则：一是公正性原则。由于法务会计的目的是提出专家性意见，作为法律鉴定或者用于法庭作证，因此法务会计人员应独立于根据调查结果，在行使职权，对案件中的会计资料进行查验和收集时，应本着秉公负责的态度，不能公报私仇，也不能徇私舞弊，要做到不偏不倚、不枉不纵，使法务会计的程序、方法和目标公正合理，使法务会计报告真正成为法律鉴定或法庭判决的依据，以维护法律的尊严和社会经济秩序。二是合法合规性原则。法务会计人员在实施业务时，要依法独立行使自己的职权，不受任何其他机关、团体和个人的左右。法务会计的人员组成、内容、程序和方式手段都是符合法律规定的。对于财务会计已经确认、计量和记录的会计事项，若财务会计的规定与法律规定不一致，法务会计则要根据法律的规定进行调整，以满足法律鉴定的需要。三是成本效益原则。与审计业务一样，法务会计同样受到成本效益原则的约束。法务会计人员接受客户的委托，就必须对客户负责，在一定时间内完成客户委托的任务，这就需要在成本和效益之间做出权衡。如要取证某项经济行为的合法性，采用最优的方案可能要付出高昂的代价，既耗时又费力，无法在规定的时间内做出鉴定，则可转而收集质量较低的证据予以替代，只要它仍能满足要求。但这并不意味着对任何财务事项的处理都可采用这种方式，对于某些重要的财务事项，就需要按部就班地按照规定的流程和技术来收集证据。第三，建立统一的法务会计鉴定技术标准。当前，我国有关机构从事司法会计鉴定时，依据的是国家的有关法律、法规、制度，不同的法务会计人员对这些法律、法规理解必定不同，又由于信息的不对称，往往就会出现多头鉴定、当事人各执一词这样的状况，势必影响到鉴定结论的准确性，无助于法庭的公正判决。因此必须有专门、统一的包括鉴定证据的提取标准、对比检验标准、综合判断标准、鉴定结论出具标准等在内的法务会计鉴定标准。否则，仅以收集到的会计证据作为鉴定的依据，而没有法务会计鉴定的技术标准作为衡量尺度，就无法对是非曲直进行比较和判断。
其次，制定法务会计的具体实施方案。推动法务会计在我国的发展，要制定一系列的战略措施，主要包括以下方面：第一，成立法务会计的管理机构。管理机构包括资格认证机构、业务机构和教育培训机构。认证机构可以是中国注册法务会计师协会及所属地方分会，法务会计的资格证书的认证可以参考我国注册会计师考试认证来进行，但是考试的科目同时要涉及会计和法律双方面的知识，由专家讨论决定；业务机构可以是会计师事务所或律师事务所这些具有专业自然优势的团体；教育培训机构应属各重点高校，不仅可以开设法务会计专业面对在校学生，而且对社会在职人员也能进行后续培训。为了规范管理，法务会计管理机构应负责组织制定专家证人制度及行业管理制度。第二，培养法务会计复合型人才。法务会计作为新型的复合型学科，需要综合素质的人才。目前我国并没有专门培养法务会计师的培训及教育体系，就专业性来说法务会计执行主体只能是会计师事务所及执行业务的注册会计师。合格的法务会计师应该满足以下几方面的基本要求：一是基本知识与技能要求。法务会计人员必须精通会计、审计及企业管理方面的知识，法律、法规及证据规则知识，还必须懂得心理学知识、谈判沟通技巧以及对计算机和信息技术的理解等。二是职业资格要求。要具有大学本科及以上学历；具备执业资格证书，资格证书可以由中国注册法务会计师协会组织鉴定，可以参考注册会计师统一考试，拟定法务会计师考试科目，全科合格以后在法务会计部门或相关领域工作满2年即可获得注册法务会计师协会会员资格；三是职业道德要求。根据我国法务会计人员的基本职能，目前基本上秉承了注册会计师的职业道德，主要包括：独立、客观、公正，合理职业谨慎，职业胜任能力，监督意识和客户信息保密等。在人才培养方面，从理论和时实践两个视角出发培养人才，如在有条件的高校设置法务会计专业或研究方向，主要针对研究生教育，培养法务会计学术研究的氛围，也可以在本科生学完了基本理论课程的基础上，安排其到法院或事务所进行实习，深入到实际案例的调查、取证、审理和撰写报告工作等，培养解决实际问题的能力。第三，促进会计师事务所与律师事务所的业务合作。随着我国加入WTO，企业间国际交流越来越多，财务舞弊案件的增多，使法务会计的需求与供给越来越不平衡。当前，国外许多大的会计师事务所在我国承揽了大部分业务，使我国的会计师事务所业务范围越来越小，业务能力也得到了较大的挑战和冲击。我国的会计师事务所更应该积极建立自身的法务会计部门，将业务由原来的审计发展到公司内部存在的舞弊案件提供咨询，直至到法庭作证，逐步过渡到专一的法务会计服务。同时，借鉴国外法务会计处理的先进经验，会计师事务所需与律师事务所积极合作，以加强在法务会计业务上的工作能力。
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