[摘 要]新时期，面对中国社会城乡、区域、居民个人收入之间不合理差距明显扩大的社会现状，国内许多专家学者提出要推动新一轮的财税法制建设。改革当前，理论先行，笔者认为中国财税法制改革必须以财税法理念的转变为先导，以改革发展成果为公平分享为最终目标，以实现基本公共服务均等化作为基础性发展基石，才能有效发挥财税法在改革发展中的杠杆作用。
[关键词]财税法理念；改革发展的公平分享；基本公共服务均等化
一、摸索前行：中国财税法理念的变革轨迹
财税法理念是人们对于财税法本质和规律的最高理性认识的理性建构，其不仅具有本体论的意义，而且具有认识论和方法论的意义，是财税法运行的指导思想和财税法所追求的最高理想——正义、福利和安全。[1]
各国学者普遍认为，财税法理念包括社会正义、社会福利和社会安全三个方面。同时，笔者认为，在不同的历史时期，由于不同的经济发展水平、社会性质以及阶级利益的冲突权衡的共同影响，财税法理念在对其正义、福利和安全的内涵进行具体阐释时，侧重点各有不同，而这些不同的侧重点又通过具体的财税法律制度反映出来，对于整个社会的财税法制实践中起到预测、规范、导引和教化的功能。从新中国诞生后的历史来看，财税法理念的具体内涵在社会发展的摸索中经历了一系列变革：
（一）平均主义影响下的财税法理念
新中国成立伊始，百废待兴，为适应当时计划经济体制的需要，财税法实行高度集中的平均主义分配管理体制，在全国范围内进行财政统收统支。一方面，将国有经济单位中的高利润“汇集”到政府手中，形成财政收入的主要来源；再根据国家统一的预算方案进行再分配；另一方面，农业税成为建国初期国家财政收入的主要来源，尽管国家为了减轻农民负担，鼓励生产积极性，采取了轻税、增产不增税的政策，但由于国家通过工农产品剪刀差把农业创造的价值大量转给工业，农民实际负担远大于农业税负，长此以往，不利于农业的健康发展。可见，新中国成立初期的财税法是建立在过度追求社会财富平均分配、忽视社会整体经济效益提高的价值取向上的，其结果只能导致均贫主义。
（二）改革开放后，“效率优先，兼顾公平”政策指导下的财税法理念
改革开放以后，伴随着市场化的进程，我国的税收法制建设取得了长足发展，税法在我国法律体系中的地位越来越高。进入20世纪90年代，我国税制建设的力度进一步加大，个人所得税法、税收征收管理法相关法律法规伴随着一系列新税种的出现而陆续出台。尤其是1994年实行的税制改革，有力地促进了国内资源要素领域的市场化，大大提高了资源配置的效率。但美好的发展势头背后隐藏着深刻的社会危机，如果仔细分析经济增长的横向分配比例和格局，我们不难看到，这一时期社会财富是向非公有制经济、向个人倾斜的，并且这种倾斜有不断扩大的趋势，逐步形成地区之间、行业之间、不同群体之间利益悬殊的收入格局。也就是说，改革开放以来，我国以“效率优先，兼顾公平”为基本价值取向的财税法理念，实质上就是一切以效率为转移，公平只是兼顾而已，这种观念指导下的财税法制，已经偏离了其社会正义、福利和安全的基本内涵，也违背了市场经济的效率最终源自它的公平的原理，任其发展下去，必然使广大群众不能公平分享社会福利，导致社会贫富悬殊，难以建立起真正的社会主义市场经济体制。
（三）新时期，倡导改革发展成果公平分享的财税法理念
市场经济的逐步建立，将不可避免地使收入差距呈现扩大趋势。然而，许多市场经济国家的成功经验也表明，市场经济下的贫富分化并非不可矫正，通过平衡公平和效率矛盾的制度安排，可以实现效率与公平并重的协调发展。我国改革开放过程中出现的不公平的经济增长模式以及少数人分享发展成果的问题也可以通过改变制度安排，重新构建能够有效解决社会利益冲突和矛盾，保证社会公平正义价值实现的法律体系加以转变。为此，中共中央在关于“十一五规划”的建议中着重提出：“更加注重社会公平，使全体人民共享改革发展成果”。党的十七大又提出“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系、再分配更加注重公平”。
所谓改革发展成果公平分享，是指在改革发展进程中，公民和社会群体能够按照起点公平、机会公平和结果公平的标准所享受到的各种物质性和精神性利益的总和。[2]在法律的框架内，建立发展成果分享机制，是实现科学发展、促进社会和谐的有效途径之一。正是在这一理念指导下，当前，作为调节社会分配排头兵的财税法开始经历新一轮改革，以法律的权威性和规范性为后盾，加强对初次分配和再分配领域的利益（包括公益和私益）的公平配置，保证社会公平正义价值的实现。[3]
二、新时期中国财税法理念转变的必要性和现实性
（一）经济法价值目标的社会化
随着市民社会与政治国家的相互渗透，社会公共利益逐步成为一种独立的利益形式，对法律制度的构建造成了巨大冲击，单纯依靠传统的公法或是私法都无法达到调整社会关系的目的。于是国家适度干预的基本法律形式——经济法便孕育而生。经济法作为兼具私法和公法因素的第三法域（社会本位法）的代表法，始终关注于经济权利在经济法法律主体之间的垂直和平行分配，最终达到在适度干预经济的价值目标下，实现“政府干预”和“干预政府”的辩证统一。可见经济法的价值取向既不是抽象的理想社会目标，也不是单纯的社会整体经济利益的实现，而是站在社会本位的高度追求对国家、经济和社会的平衡协调，实现全社会最广大公民的普遍福祉。
财税法作为经济法的分支，其基本理念和具体制度也必然旨在促进社会整体福利的增加。然而，当前中国的财税法仍然是以国家的税收权力为核心，广大公民纳税人，尤其是占中国人口绝大多数的农村人口，仍然负担着与其经济水平不相称的税收负担。这表明中国的财税法理念应该在科学理论的指导下近一步改革，更好地依法制约国家课税权的滥用，以实现最广大人民的利益共享，促进社会整体福利的增加。
党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”。坚持以人为本思想的提出，使我国财税法研究的视野更加开阔，为财税法理念的革新提供了新的启示，意味着国家正致力于进一步从“税收权力关系说”过渡到“税收债务关系说”；从以国（国库）为本向以人为本思想转变，真正实现法律的社会化，实现最广大人民的利益共享。
（二）新形势下，对公平与效率关系的重新阐释
公平和效率是矛盾的统一。在市场经济条件下，公平、效率两者的主次关系考虑，要根据不同历史时期社会经济发展主要矛盾的需要。当前，伴随着中国经济的腾飞，各种社会矛盾逐渐暴露，其中最根本的就是城乡之间、区域之间、居民个人收入之间不合理的差距明显扩大，广大人民不能分享改革发展的辉煌成果。因此，国家中长期发展战略必须重新回到这样一个重要的命题上来：如何让更多的人分享改革开放的成果。为了重新理清新形势下效率与公平的关系，党和国家正逐步关注和建立改革发展成果公平分享机制，有针对性地增强了解决区域、城乡和收入消费分配领域矛盾和问题的力度。
法律具有的稳定性、普遍性和强制性，决定了其在解决社会各类矛盾和冲突中有着较之经济手段和行政手段不可替代的优势。财税法作为社会财富再分配的重要调节工具，尤其需要厘清其赖以存续的宏观经济调控对效率与公平原则所持的理念，必须将效率与公平之权衡置于社会公平、正义和私权受到严格保护的框架内，否则，效率可能更多地意味着忽视私权保护、弱化社会公正和诚信以及拼资源、拼能源、拼环境的数量型增长。[4]
（三）民主财政建设的现实需求
西方现代社会的宪政过程实际上是与“民主财政”、“法治财政”相伴而行的。人们通过“契约”（立法），以对个人财产权的让渡（纳税）换取政府提供公共产品和服务。改革开放的前20年，公共财政理念长期缺失，无论是80年代的财政“大包干”体制的确立和两步“利改税”的推行，还是1994年的“分税制”财政体制和全面工商税制改革，主要都是在国务院的行政主导下，通过《条例》（或《暂行条例》）等形式进行的，有时甚至只是地方性财税法规和地方政府规章。[5]进入21世纪，全国人大及其常委会就通过了多部与财税法相关的法律和法律性文件，如比较重要的《中华人民共和国企业所得税法》等，此外刘剑文等教授承担的《中华人民共和国税收基本法（税法通则）》起草工作也基本完成，意味着中国民主财政立法进程的进一步加快。然而，与西方国家相对完善的财政宪政相比，我国的财税法制建设依然任重道远。为了进一步改变行政主导型财政税收体制，建立民主财政和阳光财政，按照税收法定原则的要求实现“一税一法，一法一税”，必须重新对中国的财税法律制度改革进行目标定位，以构建改革发展成果公平分享的财税法律机制核心。在税收方面，坚持受益原则、纳税能力原则、相对公平原则；在财政方面，坚持公共财政理论，体现平等对待原则、经济投资适度原则、公益性服务原则等。
三、“基本公共服务均等化”——实现财税法理念转变的现实途径
法律政策的实施，应当从自身实际出发，从解决人民群众最关心、最直接、最现实的利益入手，具有鲜明的针对性和可操作性。就当前我国的社会现实需要而言，党的十六届六中全会所提出的“完善公共财政制度，逐步实现基本公共服务均等化”，明确了现阶段我国财税法制建设的方向和任务：即推进基本公共服务均等化理应成为财税法理念转变的现实途径。
公共服务均等化是我国财税法制建设的基本目标之一，即指政府依照依法治税原则和社会平均水平，为社会公众提供基本的、与经济社会发展阶段相适应的、体现公平公正原则的、大致均等的公共物品和服务，从而把贫富差距控制在合理的范围之内，促进区域之间、城乡之间、经济社会之间协调发展，使不同社会阶层均衡受益，确保全体人民公平分享经济社会发展的成果。[6]
基本公共服务的均等化置身于公共服务均等化的最基层，涉及教育、文化、社会保障、生态环境、公共基础设施等与人类生存最密切相关的众多公共服务领域。基本公共服务的基础性和多样性，对财税法制建设提出了新的要求。通过财税法治保障，完善规范、公正、透明的市场经济体制，缓解分配差距扩大的趋势，并使社会不同阶层或群体都能分享经济社会发展的成果，既是财税法制建设的现实要求和阶段性评价标准，更是进一步实现全方位、更高层次的公共服务水平的基石和保障。
以基本公共服务均等化作为财税法改革发展成果公平分享理念的现实基点，实质上就是在承认改革发展成果公平分享这个发展性概念的同时，立足中国法治建设的现实，从可操作性和可评估性的角度出发，将财税法改革任务进一步细化，以基本公共服务均等化作为当前的基础性发展基石。唯有当我国的基本公共服务提供水平和均衡能力达到当代经济发展的相应标准时，我们才有资格向更高层次的公共服务提供标准迈进，最终实现改革发展成果的公平分享。
[参考文献]
[1]翟继光.财税法理念与市场经济体制的完善[J].财税法论丛（第3卷）.
[2]李昌麒.建立改革发展成果分享的法律保障机制[EB].李昌麒经济法网，2006-04-10.
[3]凌锋.用法治手段促进和保障发展成果的公平分享——与中国法学会经济法研究会副会长李昌麒一席谈[N/OL].中国普法网[2008-
1-2]http：///article/user/article_display.asp？ArticleID=39696.
[5]朱大旗.新形势下中国财税体制改革与财税法制建设的应有理念[J].法学家，2004（5）.
[6]庞娟.注重实现基本公共服务均等化[N].广西日报，2008-04-15.
[作者简介]金逸（1985—），女，浙江海宁人，浙江省海宁市人民法院。