摘要：国家非常支持农民合作社的发展，近几年先后出台了一系列支持、鼓励农民合作社发展的政策措施。其中，涉及增值税税收的优惠政策主要体现在财税[2008]81号文件。本文针对财税[2008]81号文件所涉及的增值税税收政策进行了分析，并结合相关税收政策，通过案例说明如何有效利用这些政策实现增值税合法节税，最后对节税方法进行了总结。
关键词： 农民合作社 增值税 节税筹划
近年来，我国农民合作社发展势头迅猛。国家工商总局最新发布的数字显示，到2011年一季度末，全国注册登记的合作社总数已达到40.76万家。因此，国家也相继出台了一系列支持农民合作社发展的法律法规对合作社进行规范。《中华人民共和国农民专业合作社法》（以下简称《农民专业合作社法》）第7章规定了支持农民专业合作社发展的扶持政策措施，明确了产业政策倾斜、财政扶持、金融支持、税收优惠等四种扶持方式。农民专业合作社作为独立的农村生产经营组织，可以享受国家现有的支持农业发展的税收优惠政策，《农民专业合作社法》第52条规定，农民专业合作社享受国家规定的对农业生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动相应的税收优惠，支持农民专业合作社发展的其他税收优惠政策，如农民专业合作社自2008年7月1日起享受如下有关税收优惠：一是对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；二是增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额；三是对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税；四是对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。企业和个人可以利用上述优惠政策进行税收筹划，合法节税，本文对农民合作社如何有效利用税收优惠政策进行增值税节税筹划进行探讨。
一、成立农民合作社，享受收购及销售农产品优惠政策
根据财税[2008]81号第1条规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。为此，购销农产品有如下几套方案。
例1：个体工商户张某为增值税一般纳税人，从事大豆生意，其收购、销售的大豆按规定应缴纳增值税。去年收购大豆80万元，向农业生产者开具了收购凭证，实现不含税销售收入100万元，开具了增值税专用发票。则其应交增值税=100×13%-80×13%=2.6（万元）。
例2：若张某为小规模纳税人，则收购时不能开具收购凭证，不能抵扣进项税，销售时不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票，发票金额100万元，税率3%。则其计缴增值税=100÷（1+3%）×3%=2.91（万元）。
例3：如果张某成立农村合作社，销售本社成员自产大豆100万元，应交增值税为零。
从上述案例比较可以看出，成立合作社，以合作社的名义对外销售本社成员自产的农产品，可以起到减轻增值税税负的效果。
二、从农民合作社收购农产品，享受税收优惠政策
（一）从不同类型的单位和个人收购农产品的方案比较选择
根据财税[2008]81号文件第2条规定：增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。
例4：王某是一般纳税人，现欲购进大豆100万元。收购方案有如下四种：
方案1：张某成立农村合作社，销售本社成员自产大豆100万元。
分析：合作社向王某所在企业开具普通发票100万元，则能够抵扣的进项税=100×13%=13（万元）。
方案2：王某所在企业从农业生产者手中直接收购大豆，向农业生产者开具收购凭证100万元。
分析：王某所在企业能够抵扣进项税=100×13%=13（万元）。
方案3：王某所在企业从小规模纳税人收购大豆，取得普通发票金额100万元。
分析：王某所在企业能够抵扣进项税=100×13%=13（万元）。
方案4：王某所在企业从一般纳税人收购大豆。取得专用发票金额100万元。
分析：王某所在企业能够抵扣进项税=100×13%=13（万元）。
从上述案例可以看出，从收购者的角度，无论是从一般纳税人、小规模纳税人、农业生产者处收购还是从农业合作社收购，抵扣的情况基本相同。但如果考虑到收购凭证的申领等手续较为繁杂，农业生产者一般较为分散，收购成本相对较高等情况，从农业合作社收购农产品较从农业生产者直接收购成本要小。
（二）从农民合作社收购农产品的价格转移节税方法
从农民合作社收购农产品增值税税收筹划思路：将大部分农产品简单加工业务前移给农户，通过其手工作坊加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品收购过来，进行最小的初加工，可以实现最大化抵扣增值税进项税额的目的。
例5：A公司是专门生产土鸡罐头的涉农工业企业，采取“公司+农民合作社”的生产模式，A公司与农民合作社签订产供合同，A公司向合作社提供资金、菌种等，合作社将其成员养殖的土鸡进行宰杀与漂洗初加工，然后由A公司再将合作社生产的土鸡收购过来，进入土鸡罐头生产线，最终产品为土鸡罐头，上市销售。
对A公司有两种方案可供选择：方案1：2007年A公司直接收购农民合作社未经初加工的土鸡，支付100万元，上门收购运输费用10万元，生产土鸡罐头等进项税额3.4万元，销售土鸡罐头取得收入200万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下：
1.增值税销项税额：200×17%=34（万元）
2.允许抵扣的进项税额：100×13%+10×7%+4.4=18.1（万元）
3.应缴纳增值税：34-18.1=15.9（万元）
4.增值税负担率：15.9／200=7.95%
方案2：2007年A公司收购合作社生产的经宰杀及漂洗等程序后的初加工的土鸡，支付150万元，上门收购运输费用10万元，生产土鸡罐头等进项税额4.4万元，销售土鸡罐头取得收入200万元。
其应纳增值税额及税收负担率计算如下：
1.增值税销项税额：200×17%=34（万元）
2.允许抵扣的进项税额：150×13%+10×7%+4.4=24.6（万元）
3.应缴纳增值税：34-24.6=9.4（万元）
4.增值税负担率：9.4／200=4.7%
通过上述两个方案的比较看到，方案2的增值税负担率较低。直接收购未经初加工土鸡的增值税负担率要高，原因是收购之后进入宰杀与漂洗等的生产流程所耗用的人工费等无法抵扣进项税额。在公司简单加工成本与支付给农民合作社加工成本相等的情况下，收购成本越低，税负将会越高。
（三）利用农民合作社增值税优惠政策，可以减少发票风险
公司与农民合作，一般支付给农民的劳务费无法取得合法票据。公司在没有合法票据的情况下不可将费用计入成本，计征所得税时不允许扣除，给公司带来了税收风险。
根据财税[2008]81号文件的规定，国家从增值税优惠方面给农民专业合作社很大支持，使农户自己与公司签订合同和通过自愿组成的农民专业合作社与公司签订合同没有差异，为“公司+农户”经营模式创新打下基础。同时，农民专业合作社可给公司开具发票等优势，可以减少发票风险。
此外，“公司+农民合作组织（由众多农户自愿组成）”模式，使合作或博弈双方的地位和力量对比发生实质性变化，使原来公司与农户签订的不稳定的短期合约转变为有农民合作组织参与的长期合约，有利于农民及代表农民利益的合作组织在农业产业化和市场化中主体地位的真正确立，逐步形成合理的利益共享和风险分摊机制。
三、成立农民合作社，销售农业生产资料享受税收优惠政策
根据财税[2008]81号文件第3条规定，对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。
例5：某农机公司为一般纳税人，经营农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，当年购进价格不含税80万元，当年销售额为不含税100万元。则应纳增值税=（100-80）×17%=3.4（万元）。
《农民专业合作社法》第15条规定：农民专业合作社的成员中，农民至少应当占成员总数的百分之八十。成员总数二十人以下的，可以有一个企业、事业单位或者社会团体成员；成员总数超过二十人的，企业、事业单位和社会团体成员不得超过成员总数的百分之五。也就是说，如果农机公司和农民成立农民合作社，农机公司可以将农机销售给农业合作社的成员，从农民合作社整体来看，将可以节约3.4万元增值税税负。
综上所述，农民合作社增值税筹划的主要思路可以归纳如下：一是以合作社的名义对外销售本社成员自产的农产品，可以起到减轻增值税税负的效果。二是从农业合作社收购农产品较从农业生产者收购税负基本相同，但应该还是有其有利之处，如：简化开票手续、降低收购成本等。三是从农民合作社收购农产品尽量将价值向前转移，即先由农民合作社进行一些简单加工，再进行收购，能够更多地抵扣进项税。四是成立农民合作社，可能使销售农业生产资料实现节税效果。
参考文献：
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