摘要：个人所得税设置的初衷是通过累进税率使高收入者多缴税，从而调节收入分配。然而在发达国家，由于避税和逃税的大量存在，高收入阶层游离于个人所得税之外，使得中等收入阶层成为个人所得税的纳税主体，个税在某种程度上具有了累退性，从而部分丧失了收入调节功能，并成为引发主权债务危机的因素之一。我国应从发达国家收入调控的失败中吸取教训，强化初次分配与二次分配的公平性，推进我国收入分配制度的完善。
关键词：个人所得税；收入调节；功能失效
一、 引言：似乎完美的个人所得税制度
收入分配作为社会再生产中与个人利益关系最为密切的一个环节，影响着经济发展的方方面面，同时也影响着人们生活水平的提高和社会的稳定，是市场经济领域的重要课题。在市场自发调节下，初次分配的结果往往偏向于资本所有者，无法确保收入分配的社会公平，导致收入分配差距拉大、贫富悬殊加剧，社会消费和有效需求不足，人民生活水平下降和社会的不稳定。为矫正市场失灵，促进经济健康发展和维护社会的稳定，西方发达国家率先创立了个人所得税制度。1799年，首个具有现代意义的个人所得税制度在英国创立，经过两个多世纪的不断发展，个人所得税已经成为西方发达国家组织财政收入、调节收入分配的重要手段，在各国税收体系中的地位日益重要。
从设计理念来看，个人所得税从征税和转移支付两个方面体现了调节收入分配的功能。首先在税收征缴方面，个人所得税通过设立累进税率和免征额，使个人所得税具有累进性，即高收入者多缴税、低收入者少缴或不缴税，体现了税收的纵向公平原则；其次在财政支出方面，将征缴上来的财政收入以转移支付等社会福利的方式转移给低收入阶层，在提高了低收入阶层的生活水平和社会消费能力同时，也维护了社会的稳定。
然而，一场主权债务危机却将这完美的思路打破，将个人所得税调节收入分配的局限性充分的展示在世人面前：一方面发达国家高收入阶层避税和逃税猖獗，丑闻不断爆发；另一方面，发达国家财力枯竭、债台高筑，主权债务危机此起彼伏，进而不断地压缩社会福利支出，从穷人嘴里抢饭吃。设计如此精妙的以个人所得税制度为核心的二次调节为何频频失效，导致主权债务危机和低收入群体福利损失？而我国又该从中吸取什么样的经验教训，从而确定我国收入分配制度改革的正确方向？
二、合法避税与逃税导致个人所得税调节收入分配的功能失效
个人所得税制度表面上是完善的，能化解收入分配不均的弊端，促进经济的均衡发展和社会的稳定。然而，在个人所得税制度的设计下，高收入阶层却有极强的避税和逃税动机，并利用法律漏洞进行大规模的避税和逃税。现实中的个人所得税并不能通过税收的累进性实现收入分配的改善，甚至呈现出某种程度的累退性，从而恶化收入分配，加剧了社会的不公平和不稳定。
首先是从理论上讲，高收入阶层拥有非常高的逃税和避税的动机和能力。一是从动机的角度来说，由于累进税制的存在，高收入阶层所要缴纳的税额巨大，因此存在巨大的隐匿收入和寻租的动机；二是从能力的角度来说，由于高收入阶层逃税所得巨大，因此有能力拿出大量的资金通过寻租、将资金转移到海外的避税天堂等方式逃税，并且资本家收入多为资本收益，时间上较不规律，隐蔽性强，进一步加大了稽查的难度；三是从途径上来说，由于高收入阶层避税和逃税的所得巨大，催生出大量中介机构为高收入阶层避税和逃税服务，从而使得高收入阶层避税和逃税更加便利和难以稽查。
从实践上讲，一方面，西方发达国家个人所得税制度中存在大量的合法避税途径，使得高收入阶层的个人所得税税率反而低于中产阶层。许多国家的个人所得税设置不合理，高收入阶层通过合法避税等途径逃避个人所得税，使得其实际税率低于中低收入阶层，个人所得税实质上存在一定程度的累退性。以美国为例，按照美国的税法，作为中低收入阶层主要收入来源的工资的税率上限为35%，而投资分红和资本利得的税率上限仅为15%，加之可以通过慈善捐助等方式避税，使得以投资收益为主要收入来源的高收入阶层的实际税率远低于主要依靠工资收入为主的中低收入阶层。作为亿万富翁的股神巴菲特，曾表示自己缴税的税率约为15%，而自己秘书纳税的税率却是他的两倍，约为30%左右。
另一方面，在大规模的合法避税之外，高收入阶层仍不愿意交税，逃税现象十分严重，甚至可以用"猖獗"来形容。2012年希腊的“拉加德名单”事件被炒得沸沸扬扬，前后几任财长全部涉及逃税，但事后还是不了了之；国际调查记者协会历时15个月，对英属维京群岛、库克群岛等“避税天堂”进行调查，于2013年4月发布报告曝光了数万名在这些地方隐匿财产、涉嫌逃税的富豪身份；而据英国《卫报》报道，到目前为止，全球的“避税天堂”藏匿的财富总值约为20万亿～32万亿美元，高收入阶层逃税之严重可谓触目惊心。发达国家也已经意识到逃税对国家稳定的危害，开始全球合作打击逃税。2009年，瑞士银行承认协助4 000多名美国客户藏匿资金，并协助追回60多亿美元税款，平均每人逃税竟多达150万美元，相信没有人会认为这是中低收入阶层在逃税。2014年5月瑞士信贷因“密集而广泛地谋划”帮助美国客户逃税的行为认罪，并同意支付约26亿美元罚金。不断曝出的逃税丑闻逐渐揭开了高收入阶层逃税的黑幕，反映出发达国家高收入阶层逃税的严重程度，以及个人所得税制度本身的巨大缺陷。
三、 个人所得税调节失效的经济后果
大规模的避税和逃税使得个人所得税的收入和经济调节功能大打折扣，甚至出现反向作用，成为恶化经济的推手。2008年金融危机之后，欧美发达国家纷纷陷入主权债务危机，这其中个人所得税调节收入分配功能的失效也是主权债务危机产生的根源之一。
1. 规模：避税和逃税数额巨大，导致财政入不敷出。大规模的避税和逃税必然导致财政收入不足，而社会福利作为国家向广大人民的承诺和维护社会稳定的重要支柱，具有支出刚性，加之西方选举制度导致政府在选举中往往通过提高社会福利讨好选民，推高刚性支出，造成财政入不敷出、赤字扩大。为维持财政的可持续性，发达国家不得不持续扩大负债规模。二战之后，发达国家的主权债务相对于本国GDP的比重不断攀升。以美国为例，1981年，美国政府债务余额为9 979亿美元，占当年GDP的31.91%；到1989年上升为28 574亿美元，为当年GDP的52.12%；1993年继续膨胀到44 115亿美元，为当年GDP的66.17%；2009年突破10万亿美元，达到119 098亿美元，为当年GDP的85.44%；2010年进一步增长为140 252亿美元，接近当年GDP的100%。在同一时期，英国、法国、日本等发达国家的主权债务都普遍快速膨胀，希腊等国的主权债务占本国GDP的比重更是早早的突破了100%，从而导致了主权债务危机的爆发。
由此可见，由于避税和逃税的大量存在，加重了发达国家财政入不敷出的情况，不得不求助于主权债务的扩张来满足不断扩大的社会福利支出，是主权债务危机爆发的重要原因之一。
2. 结构：避税和逃税导致中等收入阶层成纳税主体，财富加快向富人集中。避税和逃税导致个人所得税的纳税结构与设计初衷向左，中等收入阶层成纳税主体。由于高收入阶层收入难以检测和被有效的征税，其避税和逃税大量存在，以巴菲特为例，作为高收入富翁的巴菲特缴税的实际税率，仅为其秘书的一半，这使得个人所得税在从低收入到中等收入是累进的，而从中等收入到高收入时是累退的，造成中产阶层成为个人所得税的纳税主体，恶化了个人所得税的收入再分配功能。
由于个人所得税进入高收入阶层实质上的累退性，其调节收入差距功能只是体现在中低收入阶层之间进行调节，实质上是在保证最富阶层利益的基础上实行的一种“平民的平均”。这一方面加重了中收入阶层的负担，导致中收入阶层可支配收入下滑，甚至跌入低收入阶层；另一方面，由于高收入阶层难以受到个人所得税的调节，导致高收入阶层财富不受节制的迅速膨胀，贫富差距被迅速的拉大。据约瑟夫·斯蒂格利茨的研究，当前，美国最富有的1%的人口，每年收入占国民收入的比重接近25%；而社会总财富方面，1%最富有的人控制了全美40%的财富，而在20世纪80年代末，这两个比重则仅为12%和33%。
3. 效益：避税和逃税扭曲个人所得税的二次分配职能，导致经济复苏迟缓和社会的不稳定。之所以要通过个人所得税对收入进行调节，主要是因为过高的收入差距必然会导致经济发展的停滞和倒退，并且会引发严重的社会问题。由于过度依赖二次分配的调节作用，发达国家几乎完全放弃了对初次分配的调节，而个人所得税收入分配功能的失效，必然导致收入差距的拉大，并引发严重的经济社会问题。
首先，高收入阶层财富过度集中。高收入阶层通过避税和逃税游离于收入调节之外，财富向最富有人群过度集中。这必将导致发达国家经济复苏的进程被迟滞。一方面，由于边际消费倾向递减，富人的消费比例较小，储蓄倾向较大，社会财富分配的不均衡必然导致社会消费的不足，市场规模狭小，引发生产过剩，进而引发失业等社会问题。另一方面，为逃避税收，高收入阶层往往将财富隐匿在海外的“避税天堂”，导致大量资本外流，减少了投资，从而减慢了发达经济体金融危机之后经济复苏的步伐。
其次，中等收入阶层不堪重负。由于高收入阶层游离于收入调节之外，发达国家个人所得税的纳税主体实质上变成了中等收入阶层，导致中等收入阶层的税收负担加重，压低其消费能力。由于一国低收入阶层收入较低，消费能力有限；高收入阶层收入较高但人数较少，且受制于递减的消费倾向，其消费额也较为有限；而中等收入阶层既有消费能力，又有较高的消费倾向，是提振一国消费乃至内需的主要力量。因而一国中等收入阶层群体占全国人口的比例对一国内需乃至经济的健康发展至关重要。然而，受金融危机的打击，又背负过度沉重的税负，发达国家中等收入阶层收入情况堪忧。以美国为例，美国人口普查局发布报告称，年收入5万到10万美元的中等收入阶级的比例由2008年的31.2%降到2012年的29.9%，与此同时年收入少于2.5万美元的低收入家庭占比却由2008年的21.7上升到2012年的24.4%，上升了2.7个百分点。中收入阶层的萎缩必将影响社会消费能力的提高和发达国家经济复苏的进程。
最后，低收入阶层的社会福利大幅缩水。由于高收入阶层收入占GDP份额过高且游离于收入调节之外，使得财政收入入不敷出，无法完全满足庞大的社会福利支出，导致财政赤字扩大，财政的可持续性降低，甚至诱发财政危机。在财政危机的压力下，西方发达国家普遍压缩曾经引以为傲的社会福利，以确保财政的可持续性，然而这必将损害低收入阶层的利益，并引发经济、社会问题。一方面在经济层面上，压缩社会福利将大幅降低低收入者的生活水平，压低社会需求，加重社会有效需求不足的生产过剩，进而压低企业的利润和投资的预期收益水平，从而压低投资、迟滞经济复苏的步伐。另一方面在社会层面上，低收入阶层收入降低，失业增加，生活水平急剧下降，导致社会不满情绪加剧，激化社会矛盾。在希腊时常爆发反对削减社会福利的游行示威，严重影响社会的稳定。而社会的不稳定反过来又会影响投资，一旦形成恶性循环，必将引发更为严重的经济、社会动荡。
四、 对完善我国收入分配制度改革的启示
1. 强化初次分配的公平性。由于在市场自发作用下，资本要素处于收入分配的强势地位，劳动要素收入分配明显不足。而且，从发达国家以个人所得税为主体的二次分配的实际效果来看，初次分配所形成的分配格局难以在二次分配过程中真正的得到矫正。因此，面对以个人所得税为主的二次分配的局限性，强化初次分配公平的重要性就不言而喻了。政府应当确立恰当的制度，促进初次分配更加公平。
为此，首先应完善最低工资制度。由于劳动要素在工资谈判中处于劣势地位，为了生计很可能会接受低于社会正常水平的工资，因此，最低工资制度的设立，可以使低收入劳动者获取能够满足基本生活需求的工资，从而保障低收入者的基本生活。因此，要完善最低工资体系，在最低工资的设立中不能仅仅只限于每个地区建立单一的最低工资，应当根据劳动者学历、岗位的不同建立最低工资体系，并根据经济发展的速度定期上调，确保经济发展成果的分配更多的向劳动者倾斜。
其次，充分发挥国有企业在工资定价中的作用。我国是社会主义国家，拥有强有力的国有经济，这使我们拥有了优化收入分配结构的重要手段。国有企业不仅可以通过上缴利润体现全民性、优化收入分配，更重要的是可以发挥劳动力工资定价的标杆作用，利用自身在社会经济总量中所占比重形成的影响力，通过确定自身合理的工资水平，为社会劳动力工资合理水平的确立设立标杆。在此条件下，私营和外资企业若压低工资就会导致人才的流失，从而使全社会劳动者工资保持在合理水平，促进劳动者收入随劳动生产率增长。
最后，强化工会的工资集体谈判。单个劳动者在与资方谈判时往往处于较大的劣势，难以获取合理的工资水平，而资方也往往倾向于单独和每一名劳动者谈判工资，从而使自身在谈判中的优势最大化，压低所有劳动者的工资。劳动者通过建立工会，与资方进行集体工资谈判，有利于提高劳动者在谈判中的地位，部分抵消资方的谈判优势，从而使工资水平更趋合理。
2. 完善以个人所得税为主体的二次分配。从设计的初衷来看，以个人所得税为主体的二次分配是调节收入分配差距的有效手段之一。个人所得税的设计出发点就是要使高收入阶层成为纳税主体，从而减小收入差距、促进社会公平。从西方发达国家个人所得税调节收入分配失效的教训来看，个人所得税无法真正实现收入分配的调节主要源于制度的设计和执行两个层面。
首先，在制度的设计上，个人所得税打着促进投资的口号，对于投资收益征收较低的税率，而高收入阶层绝大多数都是依靠投资收益为主要收入来源，这就为高收入阶层通过各种财务技巧避税提供了便利，使得个人所得税的累进性大打折扣。同时，工资性收入却被征收较高的税率，而广大中低收入者恰恰是依靠工资为主要收入来源。这种对资本收入和工资收入（即劳动收入）的歧视性规定是个人所得税制度设计的致命缺陷，导致了个人所得税在高收入阶层实质上的累退性，在为高收入阶层进行合法避税打开了方便之门的同时，加重了普通劳动者的负担，背离了个税设置的初衷，导致收入差距拉大、消费不足和财政负担的不断加重，甚至引发主权债务危机。
其次，在制度的执行上，个人所得税征缴以个人申报为基础，辅以抽查，为高收入阶层偷逃税款留下来巨大的漏洞。高收入阶层大多的是资本性收入，本身就具有时间上的不均衡性，以个人申报为基础，为逃税预留了巨大的漏洞。加上高收入阶层收入多，逃税金额巨大，催生出许多协助高收入阶层逃税的中介机构，使得高收入阶层逃税更加便利，同时加大了稽查的难度。
因此，我国应当吸取发达国家的教训，加强对个税的征收和稽查。首先，在立税理念上，要强化个人所得税的收入调节功能，将个税征收的重点放在高收入人群上，并伴随经济的发展和人均收入的提高适度提高起征点，充分体现个税的收入调节功能。其次，在具体的制度设计上，要不断完善相关法律，对资本性收入和工资收入一视同仁进行征税，堵塞高收入阶层合法避税的法律漏洞。最后，在征收和稽查环节，要加强税务部门和银行等部门的合作，充分掌握相关信息，防止高收入阶层隐匿收入；同时加强打击逃税的国际合作，强化对高收入阶层逃税的打击力度。通过堵塞漏洞、加强征收、打击逃税等手段强化个税的收入调节作用，缩小收入差距，实现社会公平。
参考文献：
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4. 廖政军.两极分化动摇美国人逐梦信心.人民日报，2014-06-17.
作者简介：杜强，中国人民大学财政金融学院博士生。
收稿日期：2014-08-19。